Witaj ponownie!
Mail Grupowy pomaga Twojej grupie sprawnie się komunikować, dzielić notatkami, wydarzeniami i opiniami. Dowiedz się więcej »
Przedmioty Wykładowcy Uczelnie

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej - pytania, definicje


Uniwersytet Uniwersytet Łódzki
Uniwersytet Łódzki. Filia Uniwersytetu Łódzkiego w Tomaszowie Mazowieckim

Prowadzący R. Ignaś
Informacja dla prowadzących
Podgląd

PYTANIA ZE SPECJALNOSCI-1.docx

Podgląd pliku (pełna wersja wyższej jakości po zalogowaniu):
PYTANIA ZE SPECJALNOSCI

PYTANIA ZE SPECJALNOSCI

  1. Kodeks etyki księgowego w świetle globalizacji zawodu


„Kodeks Zawodowej Etyki w Rachunkowości" jest nie tylko zestawieniem zasad i wartości etyczno-moralnych oraz profesjonalnych, jakie powinny cechować osoby zawodowo zajmujące się rachunkowością i dziedzinami pokrewnymi, ale także postaw i zachowań oczekiwanych od osób wykonujących zawody zaufania publicznego, do których z całą  pewnością  powinny należeć profesje księgowego i finansisty oraz pokrewne. Zasady i wytyczne zgromadzone i zdefiniowane w „Kodeksie Zawodowej Etyki w Rachunkowości", są  równocześnie wyrazem troski środowiska zawodowego o zapewnienie i utrzymanie właściwego, godnego wizerunku księgowego zarówno w kraju, jak i na świecie. Wiadomo bowiem, że każdy zawód związany z finansami powinien kojarzyć się z najwyższymi kompetencjami i być gwarantem odpowiedzialności i wysokich walorów moralnych, a także urzeczywistniać ideę uczciwej, rzetelnej i profesjonalnej działalności.

W dzisiejszych czasach (w świetle globalizacji zawodu) dbałość o wysokie standardy wykonywania zawodu jest szczególnie istotna, biorąc pod uwagę wzrost znaczenia i pozycji rachunkowości w dynamicznie rozwijającej się gospodarce. Trudno sobie wyobrazić, aby można było sprostać wymaganiom stawianym przez tak wymagający i konkurencyjny rynek bez rzetelnego i precyzyjnego uregulowania wszystkich aspektów związanych z działalnością zawodową środowiska księgowych i finansistów.

Nie od dziś wiadomo, iż do najcenniejszych walorów, niezależnie czy mówimy o firmie, organizacji czy jednostce ludzkiej, należy reputacja i prestiż. Stąd też zdobycie i utrzymanie dobrej opinii jest jednym z najważniejszych zadań, jakie powinniśmy stawiać przed sobą każdego dnia, bez względu na wykonywany zawód, zajmowane stanowisko czy pozycję społeczną.

Powyższa maksyma znajduje swoje odzwierciedlenie także w działalności Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, której jednym z priorytetów jest troska o nienaganny poziom etyczny i zawodowy księgowych i finansistów, jak również tworzenie odpowiednich warunków do stałego podnoszenia tego poziomu. Misją Stowarzyszenia, jak powszechnie wiadomo, jest również krzewienie poczucia godności i wspólnoty zawodowej oraz popularyzacja pozycji i znaczenia zawodu. Nie byłoby to jednak możliwe bez konsekwentnego respektowania zasad uznawanych za wiążące dla wszystkich przedstawicieli zawodu. Dlatego też powstał „Kodeks Zawodowej Etyki w Rachunkowości” opracowany przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, który powinien być pomocnym i użytecznym narzędziem przyczyniającym się do utrzymywania najwyższych standardów etycznych i moralnych wszystkich zajmujących się rachunkowością.

Kodeks etyki wydany przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce nie jest dokumentem obowiązującym księgowych na podstawie ustawowych przepisów jednak warto go przestrzegać, ponieważ kodeks ten, z punktu widzenia obowiązku moralnego, obowiązuje absolutnie wszystkie osoby zajmujące się rachunkowością. Sam fakt, że uczestniczą w czynnościach księgowych, podatkowych i innych publiczoprawnych czy też w czynnościach wspomagających zarządzanie, sprawia, że zobowiązane są nie tylko do profesjonalnego, ale także etycznego ich wykonywania.

Kodeks przedstawia 9 zasad. Dotyczą one: kompetencji zawodowych, wysokiej jakości pracy, niezależności zawodowej, odpowiedzialności za przygotowywane i prezentowane info. z zakresu rachunkowości, właściwego postępowania w relacjach z osobami, jednostkami i instytucjami powiązanymi z nimi zawodowo, właściwego postępowania w przypadku sporu i sprzeczności interesów, właściwego postępowania w szczególnych sytuacjach jednostki prowadzącej rachunkowość, zachowania tajemnicy zawodowej, właściwego oferowania usług z dziedziny rachunkowości.

2. Istota, ustalanie i prezentacja wyniku finansowego i wyniku całkowitego wg regulacji MSSF.

Pomiar wyników działalności - RZiS

Przychody i zyski – uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego (w inny sposób niż wniesienie środków przez właścicieli).

Koszty i straty – uprawdopodobnione zmniejszenia korzyści ekonomicznych powstałe w okresie sprawozdawczym w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego (w inny sposób niż wycofanie środków przez właścicieli).

(przychody i koszty nie są wzajemnie kompensowane, chyba że na ich kompensatę zezwala lub jej wymaga inny standard)


Daną pozycję można uznać jeśli:

  1. pozycja ta spełnia odpowiednią definicję;

  2. prawdopodobne jest zwiększenie lub zmniejszenie korzyści ekonomicznych jednostki w związku z daną pozycją;

  3. można wiarygodnie określić wartość danej pozycji.


Wszystkie pozycje przychodów i kosztów uznane w okresie sprawozdawczym powinny być ujęte w rachunku zysków i strat, chyba, że określony standard lub interpretacja wymaga innego ujęcia. MSR 1, podobnie jak w przypadku bilansu, nie zwiera żadnego wzoru rachunku zysków i strat, lecz jedynie określa minimalny zakres prezentowanych w nim pozycji.

W przypadku przychodów i kosztów jednostka musi zdecydować przede wszystkim, czy prezentować je w pojedynczym sprawozdaniu czy w dwóch sprawozdaniach. Pierwszy wariant prezentacji polega na sporządzeniu jednego sprawozdania z wyniku całościowego. Zgodnie z drugim sposobem, jednostka prezentuje dwa sprawozdania: RZiS oraz drugie sprawozdanie rozpoczynające się od zysku lub straty i przedstawiające inne elementy wyniku całościowego.

Minimalny układ pozycji w rachunku zysków i strat wg MSR 1 przedstawia się następująco:

- przychody ze zwykłej działalności;

- koszty finansowe;

- udział w zyskach lub stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć wycenianych zgodnie z metodą praw własności;

- obciążenia z tytułu podatków;

- zysk lub strata po opodatkowaniu ze zbycia aktywów lub rozliczenia zobowiązań odnoszących się do działalności zaniechanej oraz wyceny do wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży (zgodnie z MSSF 5);

- zysk lub strata (netto) okresu;

- każdy składnik innych całkowitych dochodów sklasyfikowanych wg rodzaju;

- całkowite dochody ogółem (zysk netto + inne całkowite dochody) inaczej wynik całościowy.

W sytuacji braku ściśle określonego i szczegółowego wzoru, jednostka musi opracować sposób prezentacji przychodów i kosztów. Zalecane jest prezentowanie dodatkowych pozycji ponad wymagane minimum oraz sum cząstkowych. Format sprawozdania z wyniku całościowego powinien odzwierciedlać specyfikę działalności oraz charakter transakcji i zdarzeń jednostki (ich rodzaj, funkcję, częstotliwość itp.). Sposób prezentacji przychodów i kosztów powinien umożliwiać użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę rentowności jednostki w minionym okresie sprawozdawczym oraz jej projekcję.

Jednostka ujawnia kwotę podatku dochodowego odnoszącą się do każdego innego (niż ujęty w zysku lub stracie) elementu wyniku całościowego: w sprawozdaniu z wyniku całościowego lub w info. dodatkowych.

Jednostka może prezentować inne elementy wyniku całościowego:

  • pomniejszone o odnośne skutki podatkowe lub

  • przed ujęciem tych skutków z wykazaniem łącznej kwoty podatku dochodowego odnoszącej się do tych elementów.


Znaczące pozycje przychodów i kosztów należy ujawnić odrębnie, ale można to zrobić w info. dodatkowej. Nie należy zaś prezentować, ani ujawniać zysków i strat jako pozycji nadzwyczajnych.

Możliwa jest prezentacja rachunku zysków i strat w układzie kosztów rodzajowych lub kosztów w układzie kalkulacyjnym, w zależności od tego, który układ jest bardziej rzetelny i istotny (zachęca się by prezentacja taka miała miejsce w samym rachunku zysków i strat a nie jedynie w notach).

Jednostki stosujące układ kalkulacyjny powinny jednak przedstawić dodatkowo klasyfikację rodzajową z wyodrębnieniem co najmniej kosztów amortyzacji oraz kosztów świadczeń pracowniczych.


2. Istota, ustalanie i prezentacja wyniku finansowego i wyniku całkowitego wg regulacji MSSF.(poprawione przez Pauline)

Wszystkie pozycje przychodów i kosztów uznane w okresie sprawozdawczym powinny być ujęte w rachunku zysków i strat, chyba, że określony standard lub interpretacja wymaga innego ujęcia. MSR 1, podobnie jak w przypadku bilansu, nie zwiera żadnego wzoru rachunku zysków i strat, lecz jedynie określa minimalny zakres prezentowanych w nim pozycji.

W przypadku przychodów i kosztów jednostka musi zdecydować przede wszystkim, czy prezentować je w pojedynczym sprawozdaniu czy w dwóch sprawozdaniach. Pierwszy wariant prezentacji polega na sporządzeniu jednego sprawozdania z wyniku całościowego. Zgodnie z drugim sposobem, jednostka prezentuje dwa sprawozdania: RZiS oraz drugie sprawozdanie rozpoczynające się od zysku lub straty i przedstawiające inne elementy wyniku całościowego.

Minimalny układ pozycji w rachunku zysków i strat wg MSR 1 przedstawia się następująco:

- przychody (z dział. podstawowej);

- koszty finansowe;

- udział w zyskach lub stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć wycenianych zgodnie z metodą praw własności;

- obciążenia z tytułu podatków;

- zysk lub strata po opodatkowaniu ze zbycia aktywów lub rozliczenia zobowiązań odnoszących się do działalności zaniechanej oraz wyceny do wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży (zgodnie z MSSF 5);

- zysk lub strata (netto) okresu;

- każdy składnik innych całkowitych dochodów sklasyfikowanych wg rodzaju;

- całkowite dochody ogółem (zysk netto + inne całkowite dochody) inaczej wynik całościowy.

W sytuacji braku ściśle określonego i szczegółowego wzoru, jednostka musi opracować sposób prezentacji przychodów i kosztów. Zalecane jest prezentowanie dodatkowych pozycji ponad wymagane minimum oraz sum cząstkowych. Format sprawozdania z wyniku całościowego powinien odzwierciedlać specyfikę działalności oraz charakter transakcji i zdarzeń jednostki (ich rodzaj, funkcję, częstotliwość itp.). Sposób prezentacji przychodów i kosztów powinien umożliwiać użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę rentowności jednostki w minionym okresie sprawozdawczym oraz jej projekcję.

Jednostka ujawnia kwotę podatku dochodowego odnoszącą się do każdego innego (niż ujęty w zysku lub stracie) elementu wyniku całościowego: w sprawozdaniu z wyniku całościowego lub w info. dodatkowych.

Jednostka może prezentować inne elementy wyniku całościowego:

  • pomniejszone o odnośne skutki podatkowe lub

  • przed ujęciem tych skutków z wykazaniem łącznej kwoty podatku dochodowego odnoszącej się do tych elementów.


Znaczące pozycje przychodów i kosztów należy ujawnić odrębnie, ale można to zrobić w info. dodatkowej. Nie należy zaś prezentować, ani ujawniać zysków i strat jako pozycji nadzwyczajnych.

Możliwa jest prezentacja rachunku zysków i strat w układzie kosztów rodzajowych lub kosztów w układzie kalkulacyjnym, w zależności od tego, który układ jest bardziej rzetelny i istotny (zachęca się by prezentacja taka miała miejsce w samym rachunku zysków i strat a nie jedynie w notach).

Jednostki stosujące układ kalkulacyjny powinny jednak przedstawić dodatkowo klasyfikację rodzajową z wyodrębnieniem co najmniej kosztów amortyzacji oraz kosztów świadczeń pracowniczych.


  1. Zasady ujmowania, wyceny i prezentacji w sprawozdaniach finansowych wartości firmy wg regulacji polskich i MSSF

Ustawa o rachunkowości

Wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części, a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów neto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Obydwie kategorie bilansowe (wartość firmy i ujemna wartość firmy) powstają w wyniku nabycia przez jednostkę przejmującą innej jednostki gospodarczej lub zorganizowanej jej części.

W przypadku, gdy cena nabycia jest wyższa od wartości godziwej aktywów netto, różnicę tę ujmuje się w nowo powstałym bilansie, jako składnik aktywów – wartość firmy (specyficzny składnik WNiP).

Ponieważ wartość firmy stanowi składnik WNiP, to na dzień bilansowy należy ten składnik pomniejszyć o odpisy amortyzacyjne. Amortyzacji wartości firmy dokonuje się przez okres do 5 lat i obciąża ona pozostałe koszty operacyjne. W uzasadnionych przypadkach można ten okres przedłużyć do lat 20. Jedyną możliwą metodą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest metoda liniowa.

!!!!! Należy zwrócić uwagę na istotną różnicę pomiędzy UoR a MSSF. Chociaż sposób określenia wartości firmy w przypadku łączenia jednostek jest niemal identyczny, to jednak zgodnie z MSSF wartość firmy nie podlega amortyzacji, tylko corocznym testom na utratę wartości.

Ujemna wartość firmy jest to nadwyżka wartości godziwej aktywów netto spółki przejętej nad ceną przejęcia. Ujmowana jest w pasywach jednostki przejmującej, jako rozliczenie międzyokresowe przychodów. Jej wysokość nie może być wyższa niż wartość godziwa nabytych aktywów trwałych, z których wyłącza się długoterminowe aktywa finansowe notowane na giełdzie. W przypadku gdy ujemna wartość firmy jest wyższa od określonych aktywów trwałych, wówczas nadwyżkę tę zalicza się bezpośrednio do przychodów na dzień połączenia.

Ujemna wartość firmy prezentowana w pozycji rozliczeń międzyokresowych przychodów podlega rozliczaniu przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów trwałych.

Jeśli spółka w wyniku połączenia ponosi w okresie, w którym nastąpiło połączenie lub w okresach kolejnych straty i koszty, a nie wynikają one ze zobowiązań zidentyfikowanych i ujętych w bilansie na dzień połączenia, wówczas ujemną wartość firmy odpisuje się w pozostałe przychody operacyjne do wysokości oszacowanych w wiarygodny sposób kosztów i przyszłych strat w okresie, w którym koszty te wpływają na wynik. W wyniku takiego zabiegu wpływ na wynik ponoszonych kosztów jest zerowy. Jeśli sytuacja taka nie ma miejsca, wówczas ujemną wartość firmy odpisuje sie w pozostałe przychody operacyjne.





Wartość firmy wg MSSF 3

To przyszłe korzyści ekonomiczne z tytułu aktywów, których nie można pojedynczo zidentyfikować ani ująć osobno.

Wycena wartości firmy

Cena nabycia wartości firmy = koszt połączenia jednostek gospodarczych – udział jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych.

MSSF 3 zabrania amortyzowania wartości firmy, wskazując na coroczne testy na trwałą utratę wartości (wg MSR 36). Wielkość trwałej utraty wartości określa się poprzez porównanie wartości bilansowej oraz wartości odzyskiwalnej poszczególnych ośrodków wypracowujących środki pieniężne.

Wartość bilansowa

Wartość w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w bilansie, po pomniejszeniu o łączne odpisy amortyzacyjne oraz łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

Wartość odzyskiwalna odpowiada: wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży lub wartości użytkowej składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne zależne od tego, która z nich jest wyższa.

Wartość odzyskiwalna

Kwota wyższa spośród dwóch wielkości:

- wartości godziwej po potrąceniu kosztów sprzedaży,

- wartości użytkowej.

Ośrodek wypracowujący środki pieniężne

Najmniejszy, możliwy do określenia zespół aktywów generujących wpływy pieniężne będące w znacznym stopniu niezależnymi od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub innych grup aktywów.

Ujemna wartość firmy wg MSSF 3

MSSF 3 nie przewiduje ujmowania ujemnej wartości firmy na dzień połączenia.

Jeżeli wystąpi nadwyżka wartości godziwych przejętych aktywów netto nad ceną przejęcia, to jednostka przejmująca dokonuje ponownej identyfikacji i wyceny możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej oraz wyceny kosztu połączenia. Ewentualną pozostałą nadwyżkę należy ująć na dzień połączenia w rachunku zysków i strat (na dobro przychodów).



Porównanie


MSSF

UoR

Wycena wartości firmy

Cena nabycia wartości firmy = koszt połączenia jednostek gospodarczych – udział jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych.


Wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części, a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto.

Amortyzacja wartości firmy

Niedozwolona

Wymagana. Od wartości firmy

jednostka dokonuje odpisów

amortyzacyjnych w okresie nie

dłuższym niż 5 lat. W uzasadnionych

przypadkach kierownik jednostki

może wydłużyć ten okres do lat 20.

Coroczny test na utratę wartości firmy

Wymagany

Niewymagany

Ponowna weryfikacja aktywów netto

jednostki przejmowanej wg wartości

godziwych w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy

Wymagana

Niewymagana

Rozliczenie ujemnej wartości firmy

W całości uznawana za przychód okresu, w którym została ujawniona

Ujemną wartość firmy odpisuje się

w pozostałe przychody operacyjne

według szczegółowych zasad.




3. Zasady ujmowania, wyceny i prezentacji w sprawozdaniach finansowych wartości firmy wg regulacji polskich i MSSF(poprawione przez Pauline)

Ustawa o rachunkowości

Wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części, a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów neto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Obydwie kategorie bilansowe (wartość firmy i ujemna wartość firmy) powstają w wyniku nabycia przez jednostkę przejmującą innej jednostki gospodarczej lub zorganizowanej jej części.

W przypadku, gdy cena nabycia jest wyższa od wartości godziwej aktywów netto, różnicę tę ujmuje się w nowo powstałym bilansie, jako składnik aktywów – wartość firmy (specyficzny składnik WNiP).

Ponieważ wartość firmy stanowi składnik WNiP, to na dzień bilansowy należy ten składnik pomniejszyć o odpisy amortyzacyjne. Amortyzacji wartości firmy dokonuje się przez okres do 5 lat i obciąża ona pozostałe koszty operacyjne. W uzasadnionych przypadkach można ten okres przedłużyć do lat 20. Jedyną możliwą metodą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest metoda liniowa.

!!!!! Należy zwrócić uwagę na istotną różnicę pomiędzy UoR a MSSF. Chociaż sposób określenia wartości firmy w przypadku łączenia jednostek jest niemal identyczny, to jednak zgodnie z MSSF wartość firmy nie podlega amortyzacji, tylko corocznym testom na utratę wartości.

Ujemna wartość firmy jest to nadwyżka wartości godziwej aktywów netto spółki przejętej nad ceną przejęcia. Ujmowana jest w pasywach jednostki przejmującej, jako rozliczenie międzyokresowe przychodów. Jej wysokość nie może być wyższa niż wartość godziwa nabytych aktywów trwałych, z których wyłącza się długoterminowe aktywa finansowe notowane na giełdzie. W przypadku gdy ujemna wartość firmy jest wyższa od określonych aktywów trwałych, wówczas nadwyżkę tę zalicza się bezpośrednio do przychodów na dzień połączenia.

Ujemna wartość firmy prezentowana w pozycji rozliczeń międzyokresowych przychodów podlega rozliczaniu przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów trwałych.

Jeśli spółka w wyniku połączenia ponosi w okresie, w którym nastąpiło połączenie lub w okresach kolejnych straty i koszty, a nie wynikają one ze zobowiązań zidentyfikowanych i ujętych w bilansie na dzień połączenia, wówczas ujemną wartość firmy odpisuje się w pozostałe przychody operacyjne do wysokości oszacowanych w wiarygodny sposób kosztów i przyszłych strat w okresie, w którym koszty te wpływają na wynik. W wyniku takiego zabiegu wpływ na wynik ponoszonych kosztów jest zerowy. Jeśli sytuacja taka nie ma miejsca, wówczas ujemną wartość firmy odpisuje sie w pozostałe przychody operacyjne.


4. Szacowanie i ujęcie skutków utraty wartości aktywów wg regulacji MSSF

MSR 36 UTRATA WARTOŚCI AKTYWÓW

Zgodnie z MSR 36 „Utrata wartości aktywów” na każdy dzień bilansowy jednostka powinna sprawdzić, czy nie istnieją przesłanki świadczące o tym, że mogła nastąpić utrata wartości składnika majątkowego. W razie stwierdzenia takich przesłanek należy przeprowadzić test na utratę wartości, czyli określić tzw. wartość odzyskiwalną składnika. Wartość odzyskiwalna jest to wyższa z kwot:

  • wartość użytkowa – jest bieżącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego likwidacji na zakończenia okresu użytkowania.

  • rynkowa cena sprzedaży netto, czyli wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży.


Jeżeli wartość odzyskiwalna okaże się niższa od wartości bilansowej, to konieczne jest dokonanie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości. MSR 36 odnosi się m.in. do rzeczowych aktywów trwałych aktywów niematerialnych oraz nieruchomości inwestycyjnych (ale tylko w przypadku ich wyceny w koszcie).

Celem MSR 36 jest zapewnienie tego, aby składniki majątkowe nie były wykazywane w bilansie w kwotach przewyższających wartości, których uzyskanie jest możliwe poprzez ich sprzedaż lub dalsze użytkowanie. Innymi słowy, wartości aktywów „na papierze” nie mogą być wyższe niż korzyści ekonomiczne, które można uzyskać z tych aktywów. W przypadku wystąpienia przesłanek utraty wartości danego składnika aktywów jednostka jest zobowiązana ustalić jego wartość odzyskiwalną.

Przesłanki utraty wartości są podzielone na wewnętrzne i zewnętrzne. Wśród przesłanek wewnętrznych wymienia się m.in. symptomy przestarzałości lub uszkodzenia składnika majątkowego, dowody spadku jego użyteczności ekonomicznej. Przykładową przesłanką zewnętrzną jest spadek wartości rynkowej o wiele większy, niż wynikałoby to z normalnego użytkowania lub upływu czasu.

Pomiar utraty wartości – utrata wartości powinna być wykazana jako koszt w RZiS natychmiast, chyba że do wyceny aktywów (np. środków trwałych i WNiP) stosowane jest rozwiązanie alternatywne (przeszacowanie). Utrata wartości aktywa uprzednio przeszacowanego powinna pomniejszyć nadwyżkę z przeszacowania (odpis zostanie ujęty jako zmniejszenie kapitału rezerwowego z aktualizacji wyceny, oczywiście do wysokości istniejącej nadwyżki).

Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości – na każdy dzień bilansowy jednostka powinna przeanalizować, czy nie wystąpiły przesłanki, powodujące że odpis z tytułu utraty wartości ujęty w przeszłości w odniesieniu do danego składnika aktywów przestał istnieć albo istnieje w zmniejszonej korzyści. Przywrócenie uprzednio skorygowanej wartości aktywów powinno nastąpić wtedy i tylko wtedy, gdy zmieniły się (wzrosły) oszacowania wartości odzyskiwalnej aktywa. W takim wypadku wartość netto aktywa powinna być zwiększona do poziomu jego wartości odzyskiwalnej (czyli przywrócenie wartości wykazujemy w RZiS jako przychód, bądź w przypadku aktywów uprzednio przeszacowanych zwiększamy nadwyżkę z przeszacowania).


5. Kategorie instrumentów finansowych i zasady ich wyceny wg MSSF

Zasady wyceny instrumentów finansowych określa MSR 39. Standard ten uzależnia wycenę i ujmowanie zmian wartości składnika aktywów finansowych od jego przynależności do jednej z czterech kategorii. Na moment początkowego ujęcia jednostka powinna zaklasyfikować składnik aktywów finansowych, podlegający regulacjom MSR 39, do jednej z czterech kategorii:

  1. aktywów finansowanych w wartości godziwej ze zmianami wartości godziwej ujmowanymi w zysk lub stratę okresu,

  2. pożyczek i należności,

  3. aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności,

  4. aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży.


Kategoria aktywa finansowe w wartości godziwej ze zmianami w wartości godziwej w zysk/stratę bieżącego okresu obejmuje dwie grupy: aktywa przeznaczone do obrotu (czyli aktywa nabyte z myślą o realizacji krótkoterminowych zysków oraz instrumenty pochodne) oraz aktywa desygnowane do wyceny w wartości godziwej ze zmianami ujmowanymi w RZiS.

Jednostka może na moment ujęcia zaliczyć praktycznie każdy składnik aktywów finansowych do pierwszej kategorii (aktywów finansowanych w wartości godziwej ze zmianami wartości godziwej ujmowanymi w zysk lub stratę okresu). Wyjątkiem są jedynie niekwotowane instrumenty kapitałowe innego podmiotu, dla których nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej.

Druga kategoria - pożyczki i należności, obejmuje generalnie niekwotowane instrumenty dłużne np. należności z tytułu dostaw i usług, pożyczki udzielone i nabyte, lokaty terminowe, kredyty, obligacje niekwotowane, certyfikaty depozytowe (niekwotowane), weksle obce, akcje uprzywilejowane co do dywidendy (stała kwota) itp.

Trzecia kategoria - aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności, obejmuje kwotowane instrumenty dłużne o określonym terminie wymagalności, które jednostka zamierza i ma możliwość utrzymać do terminu zapadalności. Do tej kategorii można zaklasyfikować np. obligacje państwowe, jeżeli na moment początkowego ujęcia jednostka podjęła decyzję o ich zatrzymaniu do dnia wykupu.

Czwarta kategoria - aktywa finansowe dostępne do sprzedaży, to te aktywa finansowe, ktore nie zostały zaklasyfikowane do jednej z trzech powyższych kategorii. Jednostka może przyporządkować do tej kategorii na moment początkowego ujęcia dowolny składnik aktywów finansowych, który nie trafił do pierwszej podkategorii pierwszej kategorii (aktywów przeznaczonych do obrotu).

Klasyfikacja ma wpływ na wycenę początkową oraz bilansową, a także na odnoszenie zmian wartości danego składnika aktywów. Na wskazane kwestie nie ma żadnego wpływu prezentacja danej pozycji w bilansie (element aktywów trwałych lub obrotowych).

Na moment początkowego ujęcia jednostka wycenia aktywa finansowe w ich wartości godziwej powiększonej o koszty transakcyjne. Wyjątkiem są aktywa zaklasyfikowane do aktywów finansowanych w wartości godziwej ze zmianami wartości godziwej ujmowanymi w zysk lub stratę okresu. Aktywa finansowe przyporządkowane do tej kategorii są wyceniane na moment początkowego ujęcia w wartości godziwej, a koszty transakcyjne wpływają bezpośrednio na koszty finansowe danego okresu.


WYCENA aktywów finansowych NA DZIEŃ BILANSOWY

Po początkowym ujęciu, jednostka wycenia aktywa finansowe, w tym instrumenty pochodne będące aktywami, w wartości godziwej, nie dokonując pomniejszenia o koszty transakcji, jakie mogą być poniesione przy sprzedaży lub innym sposobie wyzbycia się aktywów. Wyjątek od tej zasady stanowią następujące aktywa finansowe: pożyczki i należności, inwestycje utrzymywane do terminu wymagalności oraz inwestycje w instrumenty kapitałowe nieposiadające kwotowań cen rynkowych z aktywnego rynku, i których wartość godziwa nie może być wiarygodnie zmierzona, a także powiązane z nimi instrumenty pochodne, które muszą być rozliczone przez dostawę niekwotowanych instrumentów kapitałowych wycenianych wg kosztu.

Inaczej mówiąc, aktywa zaklasyfikowane do kategorii pierwszej i czwartej wyceniane są w wartości godziwej, która nie uwzględnia kosztów transakcyjnych, jakie jednostka poniosłaby, realizując daną pozycją, natomiast aktywa zaklasyfikowane do kategorii drugiej i trzeciej (pożyczki i należności oraz aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności) są wyceniane w skorygowanej cenie nabycia.

Kategoria aktywów finansowych Parametr wyceny

aktywa finansowe w wartości godziwej

ze zmianami w wartości godziwej w zysk/stratę

bieżącego okresu wartość godziwa

aktywa finansowe dostępne do sprzedaży


aktywa finansowe utrzymywane do terminu

wymagalności

skorygowana cena nabycia

pożyczki i należności


7.METODY RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ W ZARZĄDZANIU ŁAŃCUCHEM WARTOŚCI


Łańcuch wartości to powiązany zbiór działań grupowanych w procesy, kreujących wartość, począwszy od zaopatrzenia w surowce i półprodukty, aż do dostarczenia produktów do ostatecznych konsumentów.

W rachunkowości zarządczej zwraca się szczególną uwagę na rozpatrywanie wszystkich działań i procesów w przedsiębiorstwie z punktu widzenia ich użyteczności, przysposabiania przez nie wartości w tzw. łańcuchu wartości. Sprowadzając działania i procesu do głównych funkcji organizacji gospodarczej, łańcuch wartości można przedstawić w taki sposób:

badania i rozwój → projektowanie produktu/usługi → marketing → produkcja → sprzedaż → obsługa klienta.

Analiza łańcucha wartości – narzędzie analizy strategicznej wykorzystywane do:

  • lepszego zrozumienia czynników przewagi konkurencyjnej firmy,

  • zidentyfikowania obszarów gdzie wartość dla klienta może być zwiększona, a koszty zmniejszone,

  • lepszego zrozumienia powiązań firmy z dostawcami, klientami i innymi przedsiębiorstwami w branży.

Celem analizy łańcucha wartości jest zidentyfikowanie tych jego ogniw, w których firma może podnieść wartość dla klienta lub obniżyć koszty – jedno i drugie działanie sprawia, że firma staje się bardziej konkurencyjna.

Koszt może być obniżony, a wartość dla klienta może wzrosnąć na skutek np.:

  • renegocjacji warunków współpracy z dostawcami,

  • udoskonaleniu sposobu dystrybucji produktu,

  • outsourcingu,

  • identyfikacji, analizy i poprawie obszarów, na których firma nie jest konkurencyjna.

Analiza łańcucha wartości koncentruje się na produkcie od fazy jego projektowania, produkcji aż do obsługi posprzedażnej, przy czym konkretne firmy mogą realizować jedną lub więcej funkcji.

Określenie, które ogniwa łańcucha wartości chce zajmować firma jest decyzją strategiczną, która powinna być oparta na analizie źródeł przewagi konkurencyjnej firmy tzn. tego gdzie firma jest w stanie dostarczyć klientowi największej wartości po stosunkowo najniższym koszcie.

Analiza łańcucha wartości może być prowadzona w trzech etapach:

  1. identyfikacja ogniw (działań) łańcucha wartości – każda firma musi na początku zidentyfikować wszystkie ogniwa (działania) łańcucha wartości w danej branży od projektowania, poprzez produkcję aż do serwisu,

  2. identyfikacja nośników kosztów każdego ogniwa (działania) – celem tego etapu jest identyfikacja tych ogniw (działań), w których firma ma lub może mieć przewagę konkurencyjną, np. w firmie ubezpieczeniowej ważnym nośnikiem kosztów może być koszt prowadzenia bazy danych o klientach – taką strategiczną informację można wykorzystać do podjęcia działań restrukturyzacyjnych, które mogą polegać na:

    1. szukaniu sposobów redukcji kosztów tego działania,

    2. outsourcingu działania,

  3. zwiększenie przewagi konkurencyjnej poprzez dodawanie wartości lub redukcję kosztu – etap ten polega na analizie działań i nośników zidentyfikowanych wyżej, w celu powiększania przewagi konkurencyjnej; odbywa się to w trzech krokach:

    1. zidentyfikowanie źródła przewagi konkurencyjnej (różnicowanie produktu lub przywództwo kosztowe),

    2. zidentyfikowanie sposobów podniesienia wartości (np. koordynowanie dostaw za pomocą bezpośredniego monitorowania stanów magazynowych przez dostawców),

    3. zidentyfikowanie sposobów redukcji kosztów (np. usytuowanie siedziby firmy w pobliżu największego odbiorcy lub dostawcy).


8. Istota, metody i narzędzia wykorzystywane w szczupłej rachunkowości zarządczej

Celem szczupłego prowadzenia działalności gospodarczej (Lean Manufacturing) jest redukcja:

  • czasu wytwarzania i dostarczania produktu klientom;

  • zasobów zaangażowanych w działalność (pracowników, maszyn, kapitału);

  • braków i wszelkiego marnotrawstwa;

  • liczby poziomów zarządzania i procedur.


Modelowy system szczupłego prowadzenia działalności gospodarczej jest wspomagany nowymi, zorientowanymi na pomiar wartości dla klienta, metodami rachunkowości zarządczej.

5 zasad szczupłej rachunkowości:

  • LA powinna eliminować marnotrawstwo;

  • LA powinna być zorientowana na pomiar i zrozumienie procesu tworzenia wartości dla klienta oraz skoncentrowana na strumieniach wartości;

  • LA powinna dostarczać informacji finansowych i niefinansowych, które będą zrozumiałe dla użytkowników i aktualne (dostępne tygodniowo lub w czasie rzeczywistym);

  • proces budżetowania w LA zaczyna się od najwyższego kierownictwa i obejmuje kierowników poszczególnych jednostek biznesowych oraz zespoły odpowiedzialne za poszczególne strumienie wartości;

  • tradycyjny system kontroli w rachunkowości zarządczej nie powinien być eliminowany dopóki metody LA nie zapewnią prawidłowej kontroli procesów.


W LA ceny sprzedaży nie są szacowane na podstawie kosztu jednostkowego, ale na podstawie wartości produktu; minimalne zapasy w systemie JIT lub Kanban są wyceniane na podstawie metod mniej skomplikowanych niż rachunek kosztów standardowych; kryterium optymalizacyjnym dla decyzji jest rentowność strumienia wartości, a nie rentowność poszczególnych produktów; efekty eliminowania marnotrawstwa i procesu ciągłego doskonalenia są raportowane na bieżąco.

Metody wykorzystywane w LA, to r-k kosztów docelowych, r-k cyklu życia produktu, r-k redukcji kosztów, r-k koszów cech i charakterystyk produktu, r-k kosztów i wyników strumienia wartości, zarządzanie zapasami w relacji klient – dostawca, czasami r-k kosztów standardowych.

Rachunek kosztów docelowych (target costing) jest metodą planowania zysku i zarządzania kosztami w fazie projektowania i rozwoju produktu nakierowaną na obniżenie kosztów produktu w ciągu całego cyklu jego życia. Najważniejszymi cechami koncepcji target costing są: oddziaływanie na koszty przed rozpoczęciem produkcji i koncentracja na całym cyklu życia produktu.

Rachunek cyklu życia produktu (life – cycle costing) oznacza system pomiaru i zarządzania kosztami w ciągu całego cyklu życia produktu i w przekroju całego łańcucha wartości („od kołyski aż po grób”). Tradycyjnie pomiar kosztów produktów przeprowadzany jest dla krótkich okresów kalendarzowych (rok, kwartał, miesiąc). Dokonując takiego pomiaru w jednej fazie życia produktu pomijamy koszty pozostałych faz. Ponadto koszty niektórych działań związanych z produktem często nie są z nim identyfikowane, np. koszty badań nad danym produktem „wrzucane są do jednego worka” kosztów działalności badawczej lub „giną” w kosztach ogólnych. R-k kosztów cyklu życia wymusza identyfikacje z danym produktem wszystkich kosztów powodowanych przez niego w ciągu całego życia.

Rachunek redukcji kosztów (kaizen costing) – jest systemem ciągłego wprowadzania udoskonaleń do procesu technologicznego i organizacji pracy, którego bezpośrednim skutkiem jest obniżka kosztów oraz poprawa wydajności pracy na poszczególnych stanowiskach pracy.

Rachunek kosztów cech i charakterystyk produktów – podstawowym założeniem tego rachunku jest założenie o tym, że koszt produktu zależy nie od czasu wytwarzania (rbh lub mh) ale od tempa przepływu produktu przez strumień wartości (przez „wąskie gardło” strumienia).

Rachunek kosztów i wyników strumienia wartości – w rachunku tym koszty bezpośrednie są identyfikowane ze strumieniem (zakupione materiały, koszty wynagrodzeń, koszty utrzymania urządzeń, koszty utrzymania powierzchni i pozostałe koszty bezpośrednie strumienia); koszty pośrednie zasobów wspólnych dla strumieni są rozliczane na strumienie proporcjonalnie do wykorzystania; koszty ogólne funkcjonowania zakładu (koszty, których nie można bezpośrednio zidentyfikować lub pośrednio/ wiarygodnie rozliczyć na strumienie) nie są rozliczane i stanowią koszty zakładu jako całości.

Istotne dla funkcjonowania systemu LA są informacje niefinansowe, służą one do:

  • reakcji na zakłócenia w przepływie produktów przez strumień wartości;

  • redukcji braków i marnotrawstwa oraz dokonywania udoskonaleń w procesie;

  • dostarczania klientowi produktu o wymaganych przez niego cechach dokładnie na czas.

Informacje te są prezentowane w tablicy wyników.

Podstawowym wskaźnikiem służącym do oceny procesu doskonalenia strumienia wartości jest wsk. ogólnej efektywności zarządzania (Overall Equipment Effectiveness – OEE):

OEE = dostępność * wydajność * współczynnik dobrych produktów

W zarządzaniu łańcuchem dostawców, firmy wykorzystujące podejście LA stosują takie metody jak np. rachunkowość otwartych ksiąg czy łańcuchowy rachunek kosztów docelowych.

Rachunkowość otwartych ksiąg – dostawca udostępnia nabywcy dane z ksiąg rachunkowych, ktore nie są ujęte w sprawozdaniu finansowym, a w tradycyjnym systemie były dostępne jedynie dla użytkowników wewnętrznych (menedżerów).

Łańcuchowy rachunek kosztów docelowych – sytuacja, w której zarówno nabywcy jak i dostawcy stosują rachunek kosztów docelowych.









  1. ZBILANSOWANA KARTA WYNIKÓW – ZASADY OPRACOWANIA I PRZYDATNOŚĆ W ZARZĄDZANIU


Strategiczna karta wyników (BSC) wprowadza mierniki efektywności, które wpływają na motywację uczestników organizacji i pozwalają na monitorować stopień realizacji strategii. To narzędzie, które mierzy efektywność działań przedsiębiorstwa w czterech perspektywach:

  1. perspektywie finansowej (umożliwia odpowiedź na pytanie jak postrzegają nas właściciele?)

  2. perspektywie klienta (umożliwia odpowiedź na pytanie jak postrzegają nas klienci?)

  3. perspektywie procesów wewnętrznych (umożliwia odpowiedź na pytanie jakie procesy powinniśmy usprawnić?)

  4. perspektywie rozwoju (umożliwia odpowiedź na pytanie czy możemy się dalej rozwijać i kreować wartość?).

BSC nie powinna pomijać żadnego kluczowego dla przedsiębiorstwa miernika działalności z jednej strony, z drugiej zaś nie może zawierać zbyt dużej liczby miar, ponieważ mogłoby to spowodować swoisty „szum informacyjny” i trudność w oddzieleniu miar istotnych od mniej istotnych.

Perspektywa klienta:

Ma ona ogromne znaczenie, gdyż klient jest centralnym punktem strategii każdej firmy.

BSC określa miary satysfakcji klienta oraz udziały w rynkach docelowych.

Porównując docelowe wskaźniki z wielkościami rzeczywistymi oraz z wskaźnikami konkurencji, kierownictwo przedsiębiorstwa jest w stanie określić zarówno czy wybrana strategia w odniesieniu do klientów jest realizowana prawidłowo (porównanie planów z wielkościami rzeczywistymi), jak również czy przedsiębiorstwo realizuje dobrą strategię (porównanie z konkurencją).

Dla klienta najważniejsze znaczenie mają takie aspekty działalności przedsiębiorstwa jak:

  • czas – wyraża okres, w jakim firma może zaspokoić klienta (od momentu zgłoszenia przez klienta zapotrzebowania do momentu dostarczenia produktu do klienta)

  • jakość – jakość postrzegana przez klienta (np. liczba dostaw zrealizowanych z opóźnieniem, liczba produktów wadliwych, liczba błędnie wystawionych faktur)

  • koszt – bezpośredni koszt produktu nie jest jedynym kosztem postrzeganym przez klienta, np. z zakupem materiałów składa się: cena zapłacona za materiał, koszty złożenia zamówienia i zaplanowania dostawy, koszty przyjęcia dostawy i sprawdzenia jej jakości, koszty związane z korektami błędnie wystawionych faktur, koszty magazynowania materiałów i transportu wewnętrznego, koszty naprawy braków i straty spowodowane niską jakością materiałów.

Z punktu widzenia klienta najtańszy dostawca to niekoniecznie dostawca, który oferuje materiały po najniższej cenie.

Pomiar działalności przedsiębiorstwa z perspektywy klienta opiera się najczęściej na kilku wskaźnikach mierzących lojalność klientów i stopień opanowania docelowych rynków, do podstawowych miar można zaliczyć:

  • udział w rynku – miarą jest tutaj proporcja sprzedaży, jaką osiąga przedsiębiorstwo w stosunku do wielkości całego rynku. Wskaźnik ten mierzy stopień penetracji rynku i może być wykorzystywany do oceny czy realizowana strategia przynosi pożądane skutki w odniesieniu do udziału w rynku docelowym. Może być wyrażony np. na podstawie przychodów ze sprzedaży, liczby sprzedanych produktów, liczby klientów itp.

  • lojalność klientów i pozyskiwanie nowych klientów – miary te wskazują na to, czy przedsiębiorstwo potrafi pozyskać nowych klientów i utrzymać klientów raz pozyskanych. Lojalność klientów może być mierzona przeciętnym czasem współpracy z klientami czy też liczbą klientów, którzy w danym okresie zrezygnowali. Pozyskiwanie nowych klientów może być wyrażone liczbą nowych klientów lub poziomem sprzedaży dla nowych klientów.

  • Satysfakcję – badanie poziomu satysfakcji klientów może być prowadzone za pomocą kwestionariuszy, analizy reklamacji, skarg i zażaleń zgłaszanych przez klientów, wywiadów z przedstawicielami handlowymi przedsiębiorstwa.

  • rentowność klientów – są to miary opłacalności współpracy z danym klientem z punktu widzenia przedsiębiorstwa. Klient duży pod względem poziomu sprzedaży nie oznacza automatycznie klienta dobrego pod względem rentowności, a klient mały pod względem poziomu sprzedaży to nie zawsze klient, którego rentowność jest niewielka. Dobre miary rentowności klienta powinny umożliwiać jego analizę pod względem przychodów ze sprzedaży oraz kosztów związanych z zasobami przedsiębiorstwa zużywanymi przez danego klienta.

Perspektywa procesów wewnętrznych:

Perspektywa procesów wewnętrznych wskazuje na to czy firma jest wewnętrznie przygotowana do tego, by spełnić wymagania klientów.

Podstawą do wyznaczenia miar procesów wewnętrznych jest określenie tych procesów, które z punktu widzenia klienta mają kluczowe znaczenie, dopiero później należy zbudować system miar obejmujący czas, jakość, produktywność i koszt na szczeblu każdej wewnętrznej jednostki i firmy jako całości.

Z perspektywy klienta najważniejszymi procesami wewnętrznymi są:

  • proces innowacji – do najczęściej wykorzystywanych miar innowacji przedsiębiorstwa można zaliczyć: liczbę wprowadzanych nowych produktów, proporcję przychodów osiągniętych ze sprzedaży nowych produktów w stosunku do całkowitej sprzedaży, czas konieczny do wprowadzenia na rynek kolejnej generacji produktów, czas niezbędny do odzyskiwania nakładów zaangażowanych w proces badań i rozwoju.

  • proces działalności zasadniczej – ma na celu dostarczenie klientowi produktów i usług wysokiej jakości, terminowo i po możliwie niskiej cenie. Proces ten rozpoczyna się zgłoszeniem przez klienta zapotrzebowania na określony wyrób lub usługę, a kończy momentem, w którym wyrób zostanie dostarczony do klienta lub zostanie zrealizowana usługa.

  • proces serwisu posprzedażnego - niezwykle ważne są dla wielu przedsiębiorstw i ich klientów okres i zakres udzielonej gwarancji, sposób rozpatrywania reklamacji czy też możliwości i warunki uzyskania kredytu.

Perspektywa rozwoju:

Możliwość reagowania przedsiębiorstwa na zmieniające się warunki rynkowe wpływa w bezpośredni sposób na zwiększenie jego wartości w oczach obecnych i potencjalnych inwestorów.

Wzrost wartości firmy jest możliwy tylko wówczas, gdy przedsiębiorstwo zachowa zdolność usprawniania procesów wewnętrznych, wprowadzania na rynek nowych produktów i osiągania zysków na nowych rynkach.

Dla długotrwałego rozwoju potrzebne są: nakłady na badania i rozwój produktów, wprowadzanie nowych technologii, inwestycje w pracowników, technologie informacyjne oraz właściwe procedury organizacyjne.

Wśród podstawowych obszarów charakteryzujących proces rozwoju można wymienić np.: satysfakcję pracowników z wykonywanej pracy, utrzymanie pracowników z wiązaną z wykonywaną pracą, produktywność pracowników, dostęp do systemów informacyjnych, stopień motywacji pracowników. Wszystkie te obszary być mierzone i porównywalne w czasie i w stosunku do planów.

Perspektywa finansowa:

Perspektywa finansowa stanowi niejako podsumowanie wcześniej przedstawionych perspektyw.

Perspektywa ta mierzy finansowe rezultaty przedsiębiorstwa, czyli wyniki, z których przedsiębiorstwo jest rozliczane przez właścicieli.

Do typowych obszarów, które są w ramach tej perspektywy uwzględniane należą: analiza rentowności, wzrostu, analiza wartości dla akcjonariuszy.


Zrównoważona karta wyników jako fundament zarządzania strategicznego:

BSC jest wykorzystywana jako wszechstronny system pomiaru działalności, ale także jako fundament nowego systemu zarządzania strategicznego.

Poprzez perspektywy wykorzystywane w BSC może ona stanowić podstawę systemu zarządzania strategicznego przedsiębiorstwie.

Znajduje to wyraz w czterech procesach:

  1. wyjaśnienie wizji i strategii – dla wyjaśnienia i sprecyzowania strategii należałoby określić: do jakich grup klientów i na jakich rynkach kierujemy nasze produkty, jakie są wymagania tych klientów, czy i jak jesteśmy w stanie te wymagania spełnić, czy dla jej realizacji posiadamy odpowiednią infrastrukturę. Sformułowana i uzgodniona strategia musi być przekazana przez kierownictwo najwyższego szczebla kierownictwu niższego szczebla i pracownikom.

  2. komunikowanie i koordynowanie – zastosowanie strategii przyjętej przez najwyższe kierownictwo rozpoczyna się od działań uświadamiających i edukacyjnych wśród kierowników niższego szczebla i pracowników, którzy będą tę strategię realizować.

  3. Planowanie – zastosowanie BSC ma na celu zmianę systemu planowania w przedsiębiorstwie. Obok miar finansowych uwagę kierownictwa powinny przyciągać wskaźniki mierzące zadowolenie klientów, pracowników, świadczące o jakości produkcji, terminowości dostaw, sukcesach wdrażania systemów informacyjnych itp. Dla poszczególnych miar we wszystkich czterech perspektywach powinny być określone długookresowe wartości docelowe tzw. „kamienie milowe”.

  4. sprzężenie zwrotne i uczenie się - formułując strategię, długo i krótkookresowe cele, wyznaczając docelowe wartości wybranych miar i podejmując określone inicjatywy, przyjmujemy tym samym szereg założeń typu przyczyna-skutek (np. poprawa jakości produktu spowoduje zwiększenie sprzedaży). BSC uwzględniając zależności przyczynowo-skutkowe między miarami działalności a celami, umożliwia nie tylko ocenę realizacji strategii ale również ocenę samej strategii. Jeżeli bowiem osiągnięto docelowe wartości kluczowych wskaźników (np. niską rotację pracowników na kluczowych stanowiskach, szeroki zakres wykorzystania systemów informacyjnych, dużą ilość innowacji w dostarczonych produktach itp.) i mimo tego nie zostały osiągnięte cele takie jak np. wzrost sprzedaży, może to być sygnałem tego, że wybrana strategia nie jest właściwa.

Zależności przyczynowo-skutkowe mają w BSC dwa wymiary:

  • pionowy – do celów w zakresie rozwoju oraz procesów wewnętrznych do celów w perspektywie klienta i perspektywie finansowej,

  • poziomy – od poszczególnych wskaźników przyszłego sukcesu do mierników realizacji celów w perspektywie klienta, procesów wewnętrznych oraz rozwoju.


Wdrażanie zrównoważonej karty wyników:

Czynniki powodzenia wdrożenia BCS:

  • dokładne zaplanowanie wdrożenia BSC: jego zasięgu i celów,

  • wsparcie wdrożenia na wszystkich szczeblach struktury organizacyjnej przedsiębiorstw, również w najwyższym kierownictwie i wśród osób odpowiedzialnych za proces,

  • wsparcie wdrożenia na wszystkich szczeblach struktury organizacyjnej przedsiębiorstw, również w najwyższym kierownictwie i wśród osób odpowiedzialnych za proces,

  • wybór dziedzin pilotażowych i szybkie pierwsze sukcesy we wdrożeniu,

  • wysoka kultura organizacyjna i gotowość na zmiany,

  • skład zespołu wdrażającego: różnorodność perspektyw, wielkość zespołu i jego niezmienność,

  • zarządzanie projektem: silny lider projektu i wysoki stopień dyscypliny w planowaniu,

  • komunikacja – ciągłość i otwartość,

  • wsparcie zewnętrzne: obiektywność i transfer wiedzy

Czynniki niepowodzenia w procesie wdrażania:

  • wdrożenie jest zadaniem kierowników średniego szczebla zarządzania

  • wdrożenie nie jest inicjatywą zespołu menadżerów najwyższego szczebla zarządzania

  • zbyt długi proces wdrażania

  • opóźnienia we wdrożeniu ze względu na brakujący wskaźnik

  • proces statyczny a nie dynamiczny

  • traktowanie BSC jako projektu systemowego


Pytanie 10. Analiza koszty -rozmiary działalności –wyniki: założenia, narzędzia i przydatność w podejmowaniu decyzji.


Zmiany zachodzące na rynku pod wpływem dynamicznej konkurencji wywołują często zasadnicze zmiany w wykorzystaniu zdolności wytwórczych przedsiębiorstw, cenach i rozmiarach sprzedaży, które zwiększają ryzyko efektywnego zarządzania w krótkim okresie mierzonego zyskiem (cel). Dla zmniejszenia tego ryzyka istotne są informacje prawidłowo odzwierciedlające relację: koszty – rozmiary sprzedaży – wynik.

Analiza relacji koszt-rozmiary działalności-zysk (CVP) jest jedną z podstawowych instrumentów pomocnych w podejmowaniu decyzji w przedsiębiorstwie. Podstawowym kryterium optymalizacji rozmiarów działalności przedsiębiorstwa jest zysk operacyjny.

Założenia podstawowego modelu analizy CVP:

  • analiza CVP jest analizą krótkookresową,

  • można zdefiniowa

  • produkt działalności przedsiębiorstwa,

  • analiza dotyczy jednego produktu lub wielu produktów o stałej strukturze niezależnej od rozmiarów sprzedaży,

  • analiza jest prowadzona w ustalonym przedziale istotności,

  • zakłada się niezmiennoś

  • czynników, nieuwzględnionych w analizie,

  • wielkoś

  • produkcji jest równa wielkości sprzedaży,

  • całkowite koszty działalności operacyjnej można podzieli

  • na stałe i zmienne,

  • zarówno całkowite koszty, jak i całkowite przychody są funkcją liniową wielkości produkcji i sprzedaży,

  • koszty zmienne mają charakter kosztów proporcjonalnie zmiennych, a koszty stałe są bezwzględnie stałe.

Czynnikiem wpływającym na poziom wyniku finansowego jest wielkoś

produkcji i sprzedaży. Podejmując decyzję o zmianie wielkości produkcji, należy dokonywa

oceny jej wpływu na wynik finansowy.

Narzędziem pomocnym w tej ocenie jest analiza progu rentowności. Analiza progu rentowności jest narzędziem badania relacji między zmianami wielkości produkcji i sprzedaży a zmianami kosztów, przychodów i wyniku finansowego. Analiza progu rentowności umożliwia uzyskanie odpowiedzi na pytanie, ile produktów należy wytworzy

i sprzeda

, aby przychód uzyskany ze sprzedaży tych produktów pokrył poniesione koszty, a następnie przyniósł przedsiębiorstwu zysk.

W progu rentowności wynik przedsiębiorstwa jest równy zero. Sprzedaż powyżej tego poziomu zapewnia przedsiębiorstwu zysk, a sprzedaż poniżej tego poziomu oznacza stratę.

Wielkoś

sprzedaży równoważąca poniesione koszty zwana jest progiem rentowności lub punktem krytycznym. Próg rentowności oznacza taką wielkoś

sprzedanych produktów, przy której przychody ze sprzedaży zrównają się z kosztami ich uzyskania.

Próg rentowności ilościowy określa rozmiary sprzedaży produktów wyrażonych

w jednostkach naturalnych (kg, szt., m itd.), które powinny by

zrealizowane przy planowanym poziomie kosztów i ceny aby wynik operacyjny wynosił zero. Ilościowy próg rentowności oznacza taką iloś

produkcji i sprzedaży, gdzie przychód ze sprzedaży równy jest kosztom całkowitym.

Próg rentowności wartościowy pokazuje poziom przychodów ze sprzedaży, które zapewnią pokrycie kosztów zmiennych sprzedanych produktów, oraz pokrycie kosztów stałych okresu.

Wartościowy próg rentowności jest to iloczyn ilościowego progu rentowności i ceny

Celem tej analizy jest też odpowiedź na pytanie jak daleko znajdujemy się od progu rentowności, o ile może spaś

sprzedaż produktów aby, przedsiębiorstwo nie ponosiło straty. Odpowiedzią na te pytania jest informacja o strefie bezpieczeństwa.

Marża bezpieczeństwa, nazywana inaczej marginesem bezpieczeństwa lub strefą bezpieczeństwa, jest nadwyżką osiągniętego poziomu przychodu ze sprzedaży ponad wartościowy próg rentowności. Marża bezpieczeństwa określa, w jakim stopniu może maksymalnie zmniejszyć się przychód ze sprzedaży (aktualny lub planowany), ażeby przedsiębiorstwo nie zaczęło ponosić strat. Strefa bezpieczeństwa może by

wyrażona kwotowo lub procentowo

Relacja między kosztami stałymi a kosztami zmiennymi ma odzwierciedlenie na poziom rentowności. Relacja ta wyrażona jest działaniem dźwigni operacyjnej.

Dźwignia operacyjna umożliwia planowanie zysku w warunkach dynamicznych zmian zachodzących na rynku. Jest miernikiem objaśniającym o ile procent się zmieni zysk przedsiębiorstwa z działalności operacyjnej przy danych rozmiarach sprzedaży, jeżeli przychód ze sprzedaży się zmieni o 1 %. Im wskaźnik dźwigni operacyjnej jest wyższy tym zysk operacyjny jest bardziej wrażliwy na wahania zmian przychodu ze sprzedaży.

Miarą siły działania dźwigni operacyjnej jest wskaźnik dźwigni operacyjnej, który określa o ile zmieni się zysk operacyjny pod wpływem zmiany sprzedaży.

Analiza relacji „koszty – wielkość sprzedaży – wynik jest jednym

z najważniejszych narzędzi planowania krótkookresowego. Dzięki tej analizie menedżerowie uzyskują odpowiedź na wiele ważnych pytań:

  • jaki musi by

  • poziom sprzedaży, aby osiągną

  • oczekiwaną kwotę zysku?

  • jaki poziom sprzedaży zapewni przynajmniej pokrycie kosztów?.

Analiza „koszt-rozmiary działalności-zysk” umożliwia badanie związków zachodzących pomiędzy zmianami rozmiarów działalności przedsiębiorstwa, wielkością ponoszonych kosztów a wielkością osiąganych przychodów i uzyskanego wyniku finansowego. Jednym z celów prowadzenia działalności gospodarczej jest uzyskanie odpowiedniego poziomu rentowności. Wyznacznikiem poziomu rentowności jest zysk operacyjny. Zysk operacyjny w analizie CVP traktowany jest jako kryterium optymalizacji rozmiarów w działalności przedsiębiorstwa.

Dzięki analizie progu rentowności uzyskuje się odpowiedź na pytanie o ile należy zwiększy

rozmiary działalności, aby dodatkowe przychody ze sprzedaży produktów pokryły dodatkowe koszty stałe. Kolejnym problemem, jaki można rozwiąza

przy pomocy analizy dotyczy wyznaczeniu ceny sprzedaży, aby przy ustalonej wielkości sprzedaży osiągną

oczekiwany zysk.

Analiza „koszty-wielkoś

sprzedaży-wynik” ma wiele ograniczeń, które wynikają z jej założeń. Najważniejsze ograniczenia to: liniowa posta

funkcji przychodów i kosztów, trudności z dokładnym podziałem na koszty zmienne i stałe, oraz jej deterministyczny charakter.

Rozwój wcześniej stosowanych metod (analiza progu rentowności), oraz wszystkie nowe narzędzia służą w rachunkowości zarządczej do tworzenia istotnych informacji

w celu podjęcia efektywnych decyzji, oraz kontrolowaniu ich realizacji w celu osiągnięcia zysku w krótkim okresie czasu.

11. Narzędzia rachunkowości zarządczej zorientowane na kreowanie wartości dla klientów.

W drugiej połowie lat 80 i pierwszej połowie lat 90 XX wieku uwidoczniło się zarówno w teorii jak i w praktyce dążenie do poprawy efektywności zarządzania przedsiębiorstwem. Doprowadziło to do opracowania założeń i upowszechnienia takich metod jak:

  • Rachunek kosztów działań i zarządzania na podstawie działań.

  • Zrównoważona karta wyników.

  • Globalne zarządzanie jakością.

  • Benchmarking.

  • Rachunek kosztów cyklu życia produktu.

Strategiczna rachunkowość zarządcza nakierowana jest na przyszłość, relacje zewnętrzne, wiele okresów i strategiczne segmenty biznesu.

Rozwój metod zarządzania przedsiębiorstwami spowodował zapotrzebowanie na informacje ekonomiczne w różnych przekrojach. Odpowiedzią na to pytanie jest powstanie nowoczesnych systemów rachunku kosztów, które generują informacje o kosztach

w pożądanych przekrojach informacyjnych.

W kompleksowym zarządzaniu kosztami są wykorzystywane informacje tworzone przez tradycyjne systemy rachunku kosztów (np. rachunek kosztów standardowych) oraz nowe koncepcje pomiaru i wyceny kosztów wytworzenia produktu.

Nowymi koncepcjami japońskimi są:

  • rachunek kosztów celu (ang. Target costing),

  • system redukcji kosztów (ang. Kazein costing),

  • rozwinięty rachunek cyklu życia produktu.

Decyzje strategiczne to decyzje długookresowe.Aby zwiększyć efektywności kompleksowego zarządzania kosztami w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku rachunek kosztów standardowych coraz częściej jest zastępowany przez rachunek kosztów działań (ABC). Wprowadzenie rachunku ABC wpływa pozytywnie na udoskonalenie koncepcji zarządzania przez rozszerzenie obszaru kosztów poddawanych redukcji.

Nowoczesne systemy rachunku kosztów funkcjonują niezależnie od tradycyjnych systemów. Rachunek kosztów celu może być stosowany przy realizacji lub unowocześnieniu wytwarzanych już produktów. Rachunek redukcji kosztów ma zastosowanie w fazie wytwarzania produktów, a rachunek kosztów docelowych jest odnoszony do fazy planowania i fazy projektowania produktów.

Rachunek cyklu życia produktu ma charakter dynamiczny. Podstawową zaletą tego rachunku jest to, że umożliwia on kompleksowe ujęcie problemu decyzyjnego w czasie, planowania wyniku w długim okresie czasu.

Rachunek kosztów cyklu życia produktu nie ogranicza się tylko do przedstawienia przewidywanych kosztów, przychodów, czy wyników ściśle według faz życia produktu. Przy pomocy takich metod, jak analiza wrażliwości, analiza kosztów i korzyści, dyskontowanie przewidywanych wartości nominalnych rachunek pomaga lepiej pozna

przyszłe koszty gotowego wyrobu. Wiedza ta jest pomocna w zarządzaniu strategicznym przedsiębiorstwa.

Rachunek kosztów celu jest narzędziem długookresowego zarządzania kosztami,

w celu zmniejszenia wszystkich składników kosztów produktu w całym cyklu produkcyjnym. Podstawowym założeniem w rachunku kosztów celu ( target costing) jest stałoś

planowanego wyniku ze sprzedaży danego produktu i planowanej ceny rynkowej w długim okresie czasu.

Celem systemu redukcji kosztów jest konsekwentne, permanentne dążenie do obniżenia kosztu produktu w każdej fazie procesu produkcji. Obniżanie kosztu ma wpływ na zlikwidowanie bądź zmniejszenie ewentualnej luki miedzy planowanym zyskiem

a przewidywanym zyskiem.

Do właściwej oceny działalności przedsiębiorstwa pomocny jest zintegrowany system miar operacyjnych i finansowych, systemem takim jest strategiczna karta wyników , która pozwala przyjrzeć się działalności przedsiębiorstwa z 4 różnych perspektyw:

  • perspektywa finansowej ( jak postrzegają nas właściciele),

  • perspektywy klienta (jak postrzegają nas klienci),

  • perspektywy procesów wewnętrznych (jakie procesy usprawni

  • ),

  • perspektywy rozwoju (czy możemy się dalej rozwija

  • i kreowa

  • wartości)

Analiza łańcucha wartości

  • lepsze zrozumienie czynników przewagi konkurencyjnej,

  • identyfikacja obszarów gdzie wartoś

  • dla klienta zwiększona a koszty zmniejszone.

Analiza może by

przeprowadzana w 3 etapach

    1. identyfikacja ogniw,

    2. identyfikacja nośników kosztów każdego ogniwa,

    3. zwiększenie przewagi konkurencyjnej poprzez dodawanie wartości lub redukcję kosztu



13. Istota, odmiany i znaczenie teorii bilansowych

Przez teorie bilansowe możemy rozumieć:

  1. koncepcje, które wyjaśniają istotę i cele bilansu oraz RZiS;

  2. grupę teorii księgowych (teorii kont), których konstrukcja została oparta na bilansie majątkowym.


Teorie bilansowe różnią się gł. odpowiedzią na pytanie, czy bilans ma być przede wszystkim zestawieniem majątku na dany moment, czy też jego podstawowym zadaniem jest pomoc w ustalaniu wyniku działalności za dany okres. Na tym tle powstały 3 główne szkoły teorii bilansowych.

  1. Teoria bilansu statycznego (Simon, Gerstner, Kalveram) – mówi, że gł. celem bilansu jest ustalenie majątku danego podmiotu gospodarczego (bilans majątkowy) na dany moment, natomiast podstawowym celem rachunku wyników jest ustalenie zmian w stanie kapitału. Wycena składników bilansowych powinna odbywać się wg wartości uzyskania, tj. wg wartości ustalonej przy zastosowaniu poziomu cen z momentu powstania danego składnika.


Zadania bilansu wg Simona, to przede wszystkim przegląd stanu majątkowego danego przedsiębiorstwa, konieczność ustalenia strat i zysków, obowiązek przedstawiania przez zarząd spółki akcjonariuszom sprawozdania z jej działalności gospodarczej, ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. Simon jako pierwszy zaproponował wykazywanie w bilansie wartości niematerialnych i prawnych, dokonał podziału majątku na trwały i obrotowy w ścisłym powiązaniu z zasadami wyceny tych kategorii majątku. Gerstner uważał, że układ pozycji bilansowych powinien odpowiednio odzwierciedlać stan majątkowy i odzwierciedlać cechy charakterystyczne danego przedsiębiorstwa: bilans to obraz przedstawiający kierunki i formy wykorzystania funduszy, którymi dysponuje przedsiębiorstwo. Kalveram z kolei uważał, że bilans odzwierciedla teraźniejszość, gdyż jest zestawieniem aktualnego stanu majątkowego podmiotu. Majątek ten stanowi punkt wyjścia dla działalności w przyszłości, a rachunek wyników obrazuje przeszłość, gdyż jest zestawieniem kosztów i przychodów ubiegłego okresu.


  1. Teoria bilansu dynamicznego


Twórcą tej teorii jest Eugen Schmalenbach.

W myśl tej koncepcji, sprawozdawczość finansowa powinna służyć przede wszystkim ustalaniu wyniku działalności podmiotu gospodarczego.

Główne tezy teorii bilansu dynamicznego:

  • bilans nie powinien być przeglądem majątku podmiotu, lecz środkiem do ustalenia jego zysku;

  • rachunek wyników pełni nadrzędną rolę w zarządzaniu przedsiębiorstwem;

  • bilans majątkowy pełni funkcję pomocniczą w stosunku do rachunku wyników, ma ułatwić skontrolowanie wyniku działalności za dany, krótki okres sprawozdawczy, w porównaniu do cełego okresu funkcjonowania podmiotu;

  • punktem wyjścia do objaśnienia roli bilansu i RZiS jest równanie:

WF w całym okresie funkcjonowania podmiotu = wpływy-wydatki.

Taki całościowy wynik finansowy jest przekształcany za pomocą bilansu w RZiS za dany okres działalności podmiotu, np. rok;

  • bilans pełni rolę szeroko rozumianych rozliczeń międzyokresowych, umożliwiających ustalenie wyniku działalności w okresie sprawozdawczym, będącego cząstką wyniku w całym okresie funkcjonowania podmiotu;

  • pozycje bilansowe powinny być wyceniane w wartościach bieżących, co zapewnia ustalenie prawdziwej wielkości osiągniętego wyniku.


Rachunek wyników w koncepcji bilansu dynamicznego został przedstawiony w formie konta strat i zysków, które wykazuje dochody i nakłady okresu sprawozdawczego.

W bilansie pozycje aktywów i pasywów są wyrażane przy zastosowaniu kategorii wyniku ustalanego kasowo (wpływy, wydatki) oraz wyniku ustalanego memoriałowo (nakłady, dochody). Jest to przejawem podporządkowania bilansu RZiS. Bilans został zdynamizowany na skutek specyficznej klasyfikacji jego pozycji.

  1. Teorie bilansu organicznego (Kovero, Schmidt) – mówią, że bilans i rachunek wyników spełniają tak samo ważną rolę w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Cele bilansu, to właściwe odzwierciedlenie stanu majątkowego i ustalenie realnego wyniku działalności danego podmiotu. Metody wyceny składników majątkowych stanowią podstawowy obiekt zainteresowania tych teorii. Pozycje bilansowe są wyceniane wg wartości odtworzenia w dniu, na który sporządza się bilans. Kovero sugeruje, że pozycje bilansowe należy wyceniać w bieżącej cenie nabycia aktualnej w momencie bilansowym, bowiem prawidłowa wycena składników bilansowych warunkuje ustalenie realnego wyniku, a prawidłowe wyliczenie wyniku jest warunkiem realności bilansu. Schmidt – główny twórca bilansu organicznego – przyczynił się do powstania i rozwoju tzw. „rachunkowości inflacyjnej”, to jest zasad wyceny pozycji sprawozdań finansowych w warunkach inflacyjnego wzrostu cen. Ponadto Schimdt przekonywał, iż zysk powstaje wtedy, gdy nastąpi ilościowe zwiększenie stanu majątku.


  1. Inne teorie bilansowe – oprócz wyżej wymienionych 3 gł. teorii bilansu, powstały także inne teorie bilansowe, np. teoria bilansu eudynamicznego, totalne ujęcie bilansu, ujęcie bilansu wg Nicklischa czy teoria bilansu jednolitego.


  • teoria bilansu eudynamicznego – zbliżona jest do teorii bilansu dynamicznego.

  • totalne ujęcie bilansu – bilans powinien być zestawieniem o szerszym zakresie niż bilans rozumiany jako rachunek kapitału, w celu pełnego odzwierciedlenia osiągnięć przedsiębiorstwa i jego wewnętrznych relacji oraz pokazania, w jaki sposób dany przedsiębiorca wywiązuje się z jego funkcji ogólnogospodarczych. Można to zapewnić poprzez odpowiednie klasyfikowanie pozycji bilansowych oraz prezentowanie uzupełniających danych ilościowych i wartościowych.

  • ujęcie bilansu wg Nicklischa – Nicklisch obrazował proces zmian w działalności przedsiębiorstwa poprzez koncepcję ruchu okrężnego środków i uważał, iż bilans nie dostarcza dostatecznych informacji o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa i jego wynikach.

  • teoria bilansu jednolitego – jej zwolennik, Severing, zmierzał do powiązania teorii bilansu statycznego i dynamicznego, uważając każdą z nich za jednostronną, lecz nie precyzował zasad tego połączenia. Nie rozpatrywał jednakże rachunku wyników, ani roli bilansu w zarządzaniu przedsiębiorstwem.


Bilans w ujęciu współczesnych regulacji rachunkowości

Zasady sporządzania bilansu, dotyczące jego struktury, określone w aktualnych regulacjach prawnych są oparte na teorii bilansu statystycznego. Struktura bilansu (układ pozycji bilansowych) może przedstawiać się różnorodnie.


14. Koncepcje rachunkowości finansowej w warunkach inflacji

Koncepcje zachowania kapitału a międzynarodowe regulacje rachunkowości

Czwarta dyrektywa Rady UE z dn. 25.07.1978 w sprawie rocznych sprawozdań finansowych (z późn. Zm.) określa w art. 33 możliwość zezwolenia lub nakazania przez państwo członkowskie UE stosowania metod wyceny pozycji rocznego sprawozdania finansowego, łącznie z kapitałem własnym, uwzględniających wpływ inflacji.

MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji - standard powinien być stosowany w odniesieniu do podstawowych sprawozdań finansowych (włącznie ze skonsolidowanymi sprawozdaniami finansowymi) wszystkich jednostek gospodarczych, które prowadzą sprawozdawczość w walucie gospodarki ogarniętej hiperinflacją.

Sprawozdania finansowe jednostki, której walutą funkcjonalną jest waluta kraju, którego gospodarka jest objęta hiperinflacją, sporządza się w jednostkach wyceny aktualnych na koniec okresu sprawozdawczego. Kwoty w sprawozdaniu przelicza się uwzględniając ogólny indeks cen.

Koncepcje zachowania kapitału leży u podstaw dyskusji związanej ze zmianami cen wywołanymi inflacją. Podział koncepcji zachowania kapitału wygląda następująco:

  • Koncepcja zachowania kapitału nominalnego,

  • Koncepcja zachowania kapitału realnego (stałej siły nabywczej),

  • Koncepcja zachowania kapitału rzeczowego (substancji majątkowej).

Pierwsze dwie stosują podejście własnościowe do kapitału, ostatnia natomiast jednostkowe. Pierwsza stosuje wycenę wg kosztów historycznych, zysk w niej jest wielkością generowaną przez firmę ponad sumę wyjściową zainwestowaną w nią. Koncepcja zachowania kapitału oznacza natomiast utrzymanie tej zainwestowanej kwoty.

Druga koncepcja stosuje ogólny wskaźnik inflacji w całej gospodarce dla zachowania kapitału. Zysk jest w niej wielkością generowaną przez firmę ponad sumę wyjściową zainwestowaną w nią, przy założeniu zachowania stałej siły nabywczej kapitału. Koncepcja zachowania kapitału oznacza natomiast utrzymanie tej zainwestowanej kwoty w takiej samej sile nabywczej.

Trzecia stosuje wycenę aktywów wg indywidualnych wskaźników inflacji. Zysk jest w niej wielkością generowaną przez firmę ponad koszty wymiany aktywów. Koncepcja utrzymania kapitału polega w tym wypadku na utrzymaniu fizycznych rozmiarów zainwestowanych środków.

15. Komitet audytu i sprawozdawczość finansowa a ład korporacyjny spółek publicznych


Ład korporacyjny (ang. Corporate govemance)
to zasady oraz normy odnoszące się do szeroko rozumianego zarządzania organizacją. Można go również rozumieć jako podjęte w ostatnim czasie inicjatywy, opracowania i wdrożenia reguł (zasad) dobrych praktyk w organizacjach sektora prywatnego i publicznego w szczególności w spółkach publicznych.

Komitet audytu jest specjalistycznym organem jednostek zainteresowania publicznego, powołanym do monitorowania i nadzorowania ładu korporacyjnego, w szczególności:

  • sprawozdawczości finansowej,

  • ryzyka towarzyszącego działalności operacyjnej i strategicznej Spółki.

W myśl prawa unijnego komitety audytu mają istotny wpływ na jakość sprawozdań finansowych, rozwiązując co najmniej częściowo konflikt interesów między kierownictwem spółek a akcjonariuszami (właścicielami). Zgodnie z ustawą o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, członkowie komitetu audytu powoływani są przez radę nadzorczą lub komisję rewizyjną spośród swoich członków. W skład komitetu wchodzi co najmniej 3 członków (w tym jeden przynajmniej który spełnia warunki niezależności i powinien posiadać kwalifikacje w dziedzinie rachunkowości lub rewizji finansowej. Jeżeli jednak w spółkach w których rada nadzorcza składa się z nie więcej niż 5 członków, zadania komitetu mogą być powierzone radzie nadzorczej.

Do podstawowych zadań komitetu audytu należy nadzór nad następującymi obszarami:


  1. Procesem sprawozdawczości finansowej, w szczególności:

  1. opiniowanie przyjętej przez spółkę polityki rachunkowości oraz stosowanych zasad sporządzania sprawozdań finansowych, dot. skomplikowanych lub nietypowych transakcji, zmian wprowadzonych do powyższych zasad oraz przyjętych przez zarząd prognoz, szacunków i założeń;

  2. weryfikacja sprawozdań finansowych przed ich opublikowaniem oraz dyskusja z zarządem i biegłym rewidentem na temat poprawności i kompletności zawartych w nich informacji;

  3. analizę raportu biegłego rewidenta z badania sprawozdań finansowych,

  4. ocenę procesu komunikacji informacji finansowych, w tym prognoz i informacji bieżących kierowanych do mediów, analityków, inwestorów i instytucji nadzoru.

  1. Funkcjonowanie systemu kontroli wewnętrznej poprzez:

  1. ocenę efektywności poszczególnych elementów systemu kontroli wewnętrznej spółki, dot. sprawozdawczość finansowej oraz technologii informatycznych;

  2. analizę sprawozdań zarządu na temat wykrytych nieprawidłowości w systemie kontroli wewnętrznej w odniesieniu do procesu sprawozdawczości finansowej.

  1. Procesem zarządzania ryzykiem w zakresie:

  1. oceny efektywności zarządzania ryzykiem przez zarząd w obszarach ryzyka finansowego, operacyjnego i strategicznego spółki;

  2. zrozumienia wpływu ryzyka biznesowego (w tym nadzorowanego przez inne podmioty niż komitet audytu) na sprawozdania finansowe;

  1. oceny polityki ubezpieczeń majątkowych spółki i ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej członków jej organów i prokurentów.

  1. Działalnością audytu wewnętrznego;

Jeżeli w spółce nie ma komórki audytu wewnętrznego, komitet audytu powinien, przynajmniej raz w roku, dokonać analizy sytuacji, rozważyć konieczność powołania takiej komórki oraz przedstawić swoją rekomendację radzie nadzorczej.

  1. Procesem badania sprawozdań finansowych;

  2. Komitet audytu przedstawia radzie nadzorczej swoją opinię oraz wyniki ocen i analiz, w szczególności dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości, jak również różnice zdań między zarządem, audytem wewnętrznym, biegłym rewidentem a komitetem audytu.

  3. Komitet audytu dokonuje corocznej oceny swojej pracy i przedstawia ją radzie nadzorczej.




Pytanie 16. Koszty jakości i koszty środowiskowe-znaczenie, pomiar, zarządzanie.


Koszty jakości.

W dzisiejszych czasach klienci coraz większą wagę przywiązują do jakości, jakoś

produktu jest interpretowana jako stopień osiągnięcia przez produkt zgodności z założeniami techniczno-technologicznymi. Coraz większe koszty ponoszone na tą zgodnoś

wywołały potrzebę poznania ich wielkości w celu prawidłowego sporządzania budżetów i kontroli.

Klasyfikacja kosztów jakości:

  • koszty prewencji,

  • koszty oszacowań,

  • koszty niedopasowania wewnętrzne,

  • koszty niedopasowania zewnętrzne.

Koszty prewencji obejmowały koszty działań prewencyjnych, jak szkolenia pracowników w zakresie jakości wykonywanych czynności, operacji, organizowanie systemu kontroli jakości w przedsiębiorstwie, motywowanie pracowników za jakoś

, wprowadzanie zmian konstrukcyjnych w celu poprawy jakości produktu. Koszty te to również koszty dotyczące urządzeń technicznych ( zaprojektowanie systemu wykrywania błędów),czy dotyczące projektowania produktu (precyzowanie charakterystyk, budowa prototypów).

Koszty oszacowań występujące przed produkcją (inspekcja przyję

i dostaw), w czasie produkcji (monitorowanie i nadzór, weryfikacja procedur) i po produkcji ((kontrola jakości), to koszty odbioru jakościowego dostaw materiałów, a także koszty eksploatacji kontrolno-pomiarowej wykorzystywanej w procesie kontroli jakości produktów.

Koszty niedopasowania wewnętrzne to koszty braków wewnętrznych takich wyrobów w których wady zostały ujawnione w trakcie produkcji lub po zakończeniu produkcji.

Koszty mogą dotyczy

produktów (naprawa defektów, wywóz odpadów) lub całych procesów (powtórne przetwarzanie, utrata czasu na naprawy).

Koszty niedopasowania zewnętrzne to koszty wyrobów w których efekty ujawniono dopiero po ich sprzedaży (u klienta).Koszty obejmują koszty napraw gwarancyjnych, reklamacji, kary za niską jakoś

, koszty wycofania wadliwej produkcji z rynku oraz wartoś

udzielonych upustów lub przeceny produktów z tytułu obniżonej jakości ( koszty utraconych korzyści).Koszty dotyczące klientów to utrata przyszłej sprzedaży, utrata reputacji, koszty dotyczące produktu to naprawa zwróconych części, wymiana zwróconych części na nowe, zwroty uszkodzonych produktów. Koszty dotyczące serwisu to świadczenie nieplanowanych usług, dodatkowe dostawy.

Między wyodrębnionymi elementami struktury kosztów zachodzi następująca relacja: wzrost kosztów prewencji i kosztów oszacowań wywołuje zmniejszenie kosztów niedopasowania wewnętrznego i kosztów niedopasowania zewnętrznego.

Do podstawowych technik wykorzystywanych do analizy kosztów jakości należy statystyczna kontrola jakości(SQC) i statystyczna kontrola procesów (SPC),diagram Pareto i diagramy przyczynowo-skutkowe (diagram ryby).

SPC –metoda ta służy do analizy tego jak np. iloś

defektów kształtuje się w stosunku do średniej arytmetycznej. Jeżeli wszystkie obserwacje leża +/- 2 odchylenia od średniej arytmetycznej –nie ma konieczności dodatkowej kontroli, jeżeli niektóre obserwacje leżą w odległości większej niż +/- 2 odchylenia od średniej wówczas konieczna dodatkowa kontrola, lub gdy wszystkie obserwacje leżą +/- 2 odchylenia od średniej ale w ich ułożeniu wida

wyraźny wzór- to jest kontrola potrzebna.

Diagram Pareto (słupki lub wykres liniowy) to rodzaj wykresu w którym słupki pokazują wartości w porządku malejącym a wykres pokazuje skumulowane sumy każdej kategorii od lewej do prawej. Umożliwia znalezienie 20% przyczyn ponoszących 80% strat.

Diagram Ryby (Ishikawy) służy do ilustrowania związków przyczynowo-skutkowych, pomaga oddzieli

przyczyny od skutków danej sytuacji i dostrzec złożonoś

problemu.

Efektywnoś

zarządzania kosztami jakości wyznaczana jest przez stopień realizacji celów jakościowych jak maksymalna satysfakcja klienta z nabytego produktu o wysokiej jakości, minimalizacja kosztów braków wewnętrznych, minimalizacja kosztów braków zewnętrznych, utrwalenie udziału w rynku, obniżenie kosztów kontroli jakości. Lepiej zapobiega

niż kontrolowa

. Najważniejsza satysfakcja klienta z produktu.


Koszty środowiska.

Coraz więcej krajów wprowadza rozszerzone i zaostrzone regulacje dotyczące środowiska. Firmy zdają sobie sprawę że tańsze jest zapobieganie zanieczyszczeniom środowiska niż sprzątanie tych zanieczyszczeń. Koszty środowiskowe w dzisiejszych czasach stanowią znaczny odsetek wszystkich kosztów dlatego wiele firm podejmuje decyzje analizowania tych kosztów. Jednak jeszcze doś

często decyzja ta podjęta jest dążeniem do spełnienia regulacji prawnych.

Efektywnoś

to koncepcja wytwarzania bardziej użytecznych produktów jednocześnie ograniczając negatywny wpływ swojej działalności na środowisko. Efektywnoś

zarządzania kosztami jest możliwa dopiero gdy koszty środowiskowe zostaną zdefiniowane i zmierzone, oraz powiązane z produktami i procesami i raportowane i analizowane w celu podejmowania decyzji.

Klasyfikacja kosztów środowiskowych

  • koszty zapobiegania,

  • koszty wykrywania,

  • koszty zanieczyszczenia środowiska wewnętrzne,

  • koszty zanieczyszczenia środowiska zewnętrzne.

Koszty zapobiegania to koszty działań podejmowane w celu zapobiegania powstawaniu zanieczyszczeń lub odpadów które mogą negatywnie wpłyną

na środowisko.

Zaliczamy do nich ocenianie i wybieranie dostawców, urządzeń do kontroli zanieczyszczeń, projektowanie procesów, produktów, prowadzenie badań środowiska, audytu środowiska, czy zdobywanie certyfikatów ISO.

Koszty wykrywania to koszty działań podejmowanych w celu upewnienia się że produkty i procesy spełniają normy dotyczące środowiska takie jak

1. regulacje prawne (rządowe),

2. standardy ISO 14000,

3. normy narzucone przez zarządzających firmą.

Do nich zaliczamy: audyt działań związanych ze środowiskiem, inspekcje produktów i procesów, wprowadzenie miar dokonań w zakresie działań związanych ze środowiskiem, pomiar poziomu zanieczyszczeń, weryfikowanie działań dostawców związanych ze środowiskiem.

Koszty zanieczyszczenia środowiska wewnętrzne to koszty działań podejmowanych dlatego ze w firmie powstały zanieczyszczenia i odpady ale nie przedostały się do środowiska. Działania mają na celu ograniczenie ilości odpadów i zanieczyszczeń które dostają się do środowiska do wielkości nieprzekraczającej standardy np.: obsługa urządzeń kontrolujących zanieczyszczenia, właściwe pozbywanie się toksycznych odpadów, recykling odpadów.

Koszty zanieczyszczenia środowiska wewnętrzne to koszty działań podejmowanych po emisji zanieczyszczeń i odpadów do środowiska.

Koszty te dzielą się na ponoszone przez firmę (oczyszczenie zanieczyszczonego jeziora, plam oleju, zanieczyszczonej gleby, przywrócenie pierwotnego stanu środowiska, utrata przychodów związanych z zła reputacją ze względu na środowisko), oraz ponoszone przez osoby trzecie ( opieka medyczna związana z zanieczyszczeniem powietrza, utrata pracy spowodowana zanieczyszczeniem środowiska, utrata jeziora dla celów rekreacyjnych).

Złote myśli zarządzania kosztami środowiska:

  • zapobieganie jest tańsze niż leczenie,

  • reguła 1-10-100 firmy Philips Petroleum –jeśli problem jest zlikwidowany na miejscu powstania to kosztuje 1$, gdy poza miejscem powstania ale w firmie to kosztuje 10$, a gdy zlikwidowany poza firmą to koszt wynosi 100$.

Z punktu widzenia ekoefektywności raporty dotyczące środowiska powinny oprócz kosztów zawiera

korzyści ze środowiska. Można wyodrębni

trzy grupy korzyści ze środowiska:

  • przychody –z recyklingu produktów,

  • unikanie kosztów-zmniejszenie kosztów środowiska w poprzednich latach,

  • bieżące oszczędności-redukcja kosztów środowiska w bieżącym roku.



17. ABB i koncepcja Beyond Budgeting


ABB- Activity Based Budgeting – system budżetowania według działań.

Budżetowanie według działań koncentruje się na planowaniu kosztów działań koniecznych do dostarczenia i sprzedaży wyrobów i usług. Zastosowanie budżetu kosztów działań wymaga wcześniejszego wdrożenia w przedsiębiorstwie rachunku kosztów działań. ABB dostarcza informacji o kosztach poszczególnych działań.


Stworzenie systemu ABB polega na zaplanowaniu odrębnie kosztów każdego działania wyodrębnionego w firmie.


Punktem wyjścia dla budżetowania według działań jest strategia firmy oraz długo i krótkookresowe plany działalności, na podstawie, których sporządza się prognozę przewidywanego popytu na produkty.

Na podstawie wskaźników z rachunku kosztów działań określa się następnie ilość działań, które należy wykonać, aby dostarczyć klientom planowaną ilość produktów, a następnie ilość zasobów, którą firma musi dysponować, aby zrealizować konieczną liczbę działań.

W następnej kolejności należy ustalić czy posiadany obecnie potencjał zasobów odpowiada zapotrzebowaniu.

1) jeżeli nie – zasoby są zbyt małe należy dokonać odpowiednich korekt:

- potencjału - dla zrealizowania planu należy pozyskać dodatkowe zasoby poprzez zatrudnienie nowych pracowników, wynajem powierzchni, zakup urządzeń itp.,

- wskaźników konsumpcji – dokonać analizy czy istnieje możliwość bardziej efektywnego wykorzystania zasobów lub działań realizowanych w firmie,

- popytu – jeżeli nie jest możliwe ani dostarczenie większego potencjału ani korekta wskaźników konsumpcji to jedynym wyjściem jest ograniczenie poziomu sprzedaży

2) jeżeli tak – należy wykonać procedurę rachunku kosztów działań, rozliczyć koszty posiadanych zasobów na działania a następnie koszty działań na produkty.

W dalszej kolejności należy porównać planowane rezultaty ( przychody, koszty, wyniki) z rezultatami wymaganymi.


Zakładając, że rezultaty wymagane nie zostały osiągnięte trzeba dokonać korekt operacyjnych (potencjału, wskaźników konsumpcji, popytu) bądź finansowych.

Korekty finansowe mogą polegać na podwyższeniu ceny produktów albo na obniżeniu kosztów wykorzystywanych zasobów.

Proces dokonywania korekt operacyjnych i finansowych powinien być kontynuowany do momentu, gdy rezultaty planowane zrównają się z wymaganymi – oznacza to, że firma posiada realny plan, którego wykonanie powinno zadowolić właściciela (zarząd).


Koncepcja Beyond Budgeting( Hope, Fraser) to koncepcja zmierzająca do szybkiego dostosowywania się do sytuacji otoczenia oraz radykalnej decentralizacji.

Koncepcja powstała na bazie krytyki tradycyjnego budżetowania :

Budżetowanie:

- jest pracochłonne i kosztowne,

- sztywne planowanie – brak zdolności dostosowywania się,

- perspektywa krótkookresowa – okres 1 roku,

- metoda przyrostowa – nierealne dane,

- brak uwzględnienia zmian w strukturze organizacji i procesach – odkładanie budżetów do szaf,

- wysoki stopień formalizacji podczas zatwierdzania i kontroli,

- brak rzeczywistej analizy odchyleń,

- brak komunikowania strategii i stopnia jej realizacji – krótki okres,

- dążenie do nieefektywności poprzez np. zawyżanie kwot wydatków.


Zarządzanie bez budżetów – Beyond Budgeting

- nie kontrola, a przedsiębiorczość pracowników,

- koncentracja na efektywności strategicznej, działaniach kreujących wartość oraz zarządzaniu kapitałem intelektualnym w firmie,

- przekazywanie strategii na szczeble wykonawcze,

- autonomia dla pracowników pierwszej linii – kreowanie wartości,

- tworzenie wielu centrów zysku – poczucie kierowania biznesem wśród pracowników,

- analiza kosztów i procesów pod kątem zwiększania wartości,

- systemy motywacyjne – wynagrodzenie zależne od wyników firmy – poczucie przynależności i odpowiedzialności,


18.Ceny transferowe w aspekcie krajowym i międzynarodowym


Ceny transferowe zwane także cenami wewnętrznymi występują w podmiotach powiązanych bądź w podmiotach zdecentralizowanych zawierających wewnętrzne jednostki organizacyjne generujące zysk.


W tworzeniu cen transferowych dla dóbr uczestniczących w wymianie wewnętrznej mogą być stosowane różne wielkości takiej jak:

- ceny rynkowe,

- różne kategorie kosztów jednostkowych produktów,

- ceny negocjowane czyli ustalane w drodze negocjacji pomiędzy stronami transakcji wewnętrznej.


Zakres wymiany wewnętrznej w przedsiębiorstwach międzynarodowych obejmuje m.in.:

- sprzedaż dóbr,

- sprzedaż WNiP,

- podział kosztów badania i rozwoju,

- transakcje finansowe ( pożyczki, gwarancje, zabezpieczenia),

- podział kosztów wspólnych ponoszonych z tytułu administrowania i zarządzania przedsiębiorstwem międzynarodowym jako całością.


Ujawnienie informacji o transakcjach między przedsiębiorstwami powiązanymi w sprawozdaniu finansowym w Polsce reguluje MSR 24 „Informacje o przedsiębiorstwach powiązanych”, ustawa o rachunkowości oraz regulacje dotyczące rynku papierów wartościowych.


Ceny transferowe są wykorzystywane do pomiaru skonsolidowanych kosztów i wyników każdego z produktów globalnych, spółek jednostkowych, obszarów geograficznych, i rynków krajowych. Poziom cen transferowych, ustalanych w centralnym procesie rachunkowości i zatwierdzanych przez najwyższe kierownictwo, pozwala uwzględnić uwarunkowania wewnętrzne oraz różne uwarunkowania zewnętrzne działania spółek zależnych w różnych krajach, jak sytuacje rynkowe, lokalne regulacje gospodarcze, decyzje polityczne itp.

Ze względu na różnice w uwarunkowaniach wewnętrznych i zewnętrznych spółek zależnych działających w różnych krajach, ceny transferowe na te same wyroby lub komponenty, ale wytwarzane w różnych spółkach zależnych, mogą być ustalane na różnym poziomie.


Ceny transferowe mogą być zaniżane w stosunku do cen rynkowych lub zawyżane w celu osiągnięcia dodatkowych korzyści.

Np. zaniżone ceny transferowe na komponenty sprzedawane jednostce zagranicznej do wytworzenia produktów finalnych zmniejsza obciążenie całego przedsiębiorstwa z tytułu wysokich opłat celnych od importu produktów finalnych obowiązujących w kraju tej jednostki zagranicznej.

Np. wysokie ceny transferowe na komponenty sprzedawane spółce zagranicznej mogą spowodować obniżenie jej rentowności co może być korzystne ze względu na wysokie opodatkowanie zysku w lokalnym prawie podatkowym.


18. Ceny transferowe w aspekcie krajowym i międzynarodowym.

Transakcje między podmiotami powiązanymi - ceny transferowe

Przez ceny transferowe (ang. transfer pricing) rozumie się najczęściej takie ceny, jakie są stosowane w rozliczeniach między podmiotami powiązanymi. Podmioty te mogą kształtować ceny i warunki transakcji w sposób nie odpowiadający zasadom rynkowym, co wynika z istniejącego powiązania i możliwości wpływania przez jeden podmiot na decyzje podejmowane przez drugi podmiot. Tego rodzaju działania, mające na celu przede wszystkim maksymalizację zysków, mają także swój aspekt podatkowy. Manipulacja cenami przez podmioty powiązane może bowiem doprowadzić do przerzucenia dochodów w celu skorzystania z najbardziej korzystnych rozwiązań podatkowych, przy czym przerzucanie dochodów może następować zarówno w obrocie międzynarodowym (np. do podmiotu z siedzibą w kraju, który stosuje niższą stawkę opodatkowania), jak i krajowym (np. do podmiotu, który korzysta z ulg podatkowych). W tym zakresie dochodzi do sprzeczności interesów między podmiotami gospodarczymi, u których planowanie podatkowe – ukierunkowane na minimalizowanie obciążeń podatkowych – stanowi jeden z elementów zarządzania, a interesami fiskalnymi państwa. Przerzucanie dochodów może być bowiem przyczyną niższych wpływów budżetowych.

ZASADA DYSTANSU

W celu badania warunków, jakie ustalają między sobą podmioty powiązane, sformułowano zasadę dystansu. Przedstawiona zasada jest także stosowana w celu dokonania podziału zysków podmiotu wielonarodowego między poszczególne państwa. Według tej zasady podmioty powiązane powinny ustalać ceny we wzajemnych transakcjach według warunków, jakie przyjęłyby podmioty niezależne w transakcjach niekontrolowanych (ceny rynkowe). Jeżeli, w wyniku powiązań, podmioty ustaliły, bądź zostały im narzucone, warunki różniące się od takich warunków, to zyski, które zostałyby osiągnięte przez podmiot, gdyby takich warunków nie ustalono, są uznawane za zyski podmiotu i opodatkowane mimo ich nieosiągnięcia. Ceny przyjęte w transakcji dokonywanej między podmiotami powiązanymi (transferowe) nie powinny zatem wykazywać różnicy w stosunku do cen wyznaczonych przez reguły wolnorynkowe.

Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w ustawodawstwie krajowym. Zarówno w ustawie z 26 sierpnia 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)2, jak i w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zawarto przepisy, które odnoszą się do zagadnienia przerzucania dochodów. Można przyjąć, iż – poza nielicznymi wyjątkami – przyjęte regulacje prawne obu ustaw podatkowych są takie same. Ponadto regulacje prawne dotyczące podmiotów powiązanych znajdują się także w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz w ustawie z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (j.t. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.).

PRZERZUCANIE DOCHODU

Jak już wspomniano, przerzucanie (transfer) dochodów może występować zarówno w obrocie międzynarodowym, jak i w obrocie krajowym.

Z powiązaniami w obrocie międzynarodowym mamy do czynienia, jeśli:

1) podmiot krajowy, czyli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) podmiot zagraniczny, czyli osoba fizyczna lub prawna mającą miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie – bezpośrednio lub pośrednio – biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały (art. 25 ust. 1 updof, art. 11. ust. 1 updop).


Natomiast powiązania w obrocie krajowym występują, gdy podmiot krajowy:

1) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym (przy czym związek ten ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy; związek ten ma miejsce także wtedy, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w tych podmiotach), któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym  lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub

2) jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub

3) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia (art. 25 ust. 4 updof, art. 11 ust. 4 updop).

Przez pojęcie „warunki korzystniejsze, odbiegające od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia” należy rozumieć nie tylko różnicę cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami. Ocena stosowanych warunków, jako korzystniejszych i odbiegających od norm, musi być dokonana w porównaniu z ogólnie stosowanymi normami w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Z powyższego wynika, iż pierwszym elementem, służącym odniesieniu się do zjawiska przerzucania dochodów, jest ustalenie, czy strony transakcji są powiązane. Można przyjąć, iż za powiązane uznaje się podmioty, w których jeden z nich posiada udziały w kapitale drugiego, uczestniczy w jego zarządzaniu lub sprawuje nad nim kontrolę. Sam fakt istnienia określonych powiązań nie przesądza jednak o stosowaniu cen transferowych. Przeczyłoby to istocie wolności gospodarczej. Kontakty handlowe między powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności bądź zapewnienie pewności obrotu0. Należy zatem ustalić, czy dochód został osiągnięty według wartości rynkowej przedmiotu transakcji, czy też podmioty powiązane dokonały manipulacji cenami w celu przesunięcia dochodu do podmiotów mogących wykorzystać korzystniejsze rozwiązania podatkowe. Konieczny jest zatem skutek w postaci przerzucenia całości lub części dochodu podatnika na inny podmiot, a w efekcie – zaniżenia dochodu podatnika.

Organy kontrolne muszą udowodnić, iż podatnik wykorzystał powiązania dla celowego przerzucenia dochodów i obniżenia w ten sposób podstawy opodatkowania.

W problematyce przerzucania dochodów chodzi o wykazanie, czy podmioty wykorzystały instytucje cywilnoprawne do obejścia przepisów prawa podatkowego. Podmioty występujące w obrocie prawnym mogą kształtować wzajemne stosunki według zasady autonomii woli stron, czyli w sposób w miarę swobodny. Uznaje się przy tym, iż umowy cywilnoprawne, będące wyrazem związków gospodarczych, są skuteczne na gruncie podatkowym, chyba że ich treść wyraźnie służy uchylaniu się od opodatkowania1. Zasadniczego znaczenia nabiera zatem wykazanie celowego układania stosunków cywilnoprawnych między podmiotami pozostającymi w ustalonych przez prawo związkach dla uchylania się od opodatkowania, a nie jedynie o samo pozostawanie w tych związkach. Wynika z tego, iż szacowanie dochodu może być zastosowane dopiero w wypadku udowodnienia, iż u podatnika wystąpił dochód wyraźnie (czy wręcz rażąco) odbiegający od dochodów osiąganych w działalności (danego rodzaju w określonym miejscu i czasie), a przyczyną wystąpienia niskiego dochodu (bądź straty) jest wykorzystywanie określonych powiązań12, o których była mowa. Organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej muszą zatem wykazać, że stosowanie ceny w konkretnym przypadku miało na celu jedynie uchylanie się od opodatkowania (bądź zmniejszenie podstawy opodatkowania). Pomocna w tym zakresie jest prawidłowo sporządzona dokumentacja.

OBOWIĄZEK PROWADZENIA DOKUMENTACJI

Podatnicy, dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. Obowiązek szczególnego dokumentowania transakcji wszedł w życie 1 stycznia 2001 r. w celu usprawnienia kontroli transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi. Ma on zastosowanie do umów zawartych po tym terminie, a także umów zawartych wcześniej, jeśli płatności są realizowane po tym terminie. Obejmuje on transakcję (transakcje) między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

– w odniesieniu do podatników opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych – 100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego (akcyjnego),

– w odniesieniu do podatników opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatników opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych – 30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, bądź 50 000 euro – w pozostałych przypadkach,

oraz transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro14 (art. 25a ust. 1–3 i 5 updof, art. 9a ust. 1–3 i 5 updop).

Warto zwrócić uwagę, iż w sytuacji, w której podmiot zawiera umowę – np. na dostawę w okresie kilku lat określonych dóbr bądź usług – i ustala cenę przedmiotu kontraktu, to przy dokonywaniu oceny, czy wystąpiły przesłanki powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji, bierze się pod uwagę łączną wartość kontraktu ze wszystkich tych lat. W takim przypadku podatnik sporządza tylko jedną dokumentację, nie zaś dokumentację każdej dostawy czy za każdy rok.

FORMA DOKUMENTACJI

Forma, w jakiej będzie prowadzona dokumentacja, jest ostatecznie uzależniona od podatnika. Ustawodawca określa jedynie niezbędne elementy, które powinna zawierać, tj.:

– funkcję, jaką będą spełniały podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); taka informacja pomaga ustalić, czy zawarte w cenie transakcyjnej wynagrodzenie za pełnienie określonej funkcji przez strony transakcji zostało określone proporcjonalnie do ponoszonych kosztów, w tym zaangażowanych aktywów i ryzyka; w kontekście podejmowanego przez podmioty ryzyka warto zwrócić uwagę, iż zasadą prowadzenia działalności jest zwrot kosztów i uzyskanie określonego zysku; najczęściej obowiązuje w tym zakresie zasada, iż im większe ryzyko, tym większe zyski (chyba że zrealizuje się ryzyko); podejrzenia organów kontrolnych może natomiast wzbudzić sytuacja, w której zyski przy podejmowaniu działalności o określonym ryzyku są niższe niż proporcjonalne do zaangażowanych aktywów, w szczególności podejmowanego ryzyka – np. są mniejsze niż w przypadku inwestycji w bony skarbowe, zakładającej określone zyski,

– określenie wszystkich przewidywanych kosztów, związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; w tej części dokumentacji powinny znaleźć się wszystkie koszty (bezpośrednie i pośrednie, np. koszty transportu, ubezpieczenia), a także inne elementy, które miały wpływ na cenę transakcji (np. forma rozliczeń między stronami transakcji); informacje w tym zakresie pozwalają organom kontrolnym m.in. na ustalenie, czy osiągnięta cena zwraca poniesione koszty, a jeśli nie, to czy wystąpiły okoliczności nieprzewidziane, o których będzie mowa poniżej,

– metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; może to być jedna z metod, jakimi posługują się organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej, tj. metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży, zysku transakcyjnego; jeżeli podatnik zdecyduje się na ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o powyższe metody i przedstawi organom podatkowym bądź organom kontroli skarbowej określone dane, a ich rzetelność i obiektywność nie będzie budzić uzasadnionych wątpliwości, wspomniane organy dokonają ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody w świetle przepisów rozporządzenia oraz posiadanych danych jest w sposób oczywisty bardziej właściwe (§ 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników); podatnik może jednak zastosować inną, wybraną przez siebie metodę, jeśli uzna, iż odpowiada ona specyfice określonej transakcji i pozwoli w sposób najbardziej właściwy (i logiczny) na ustalenie jej warunków;

– określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; jeśli podatnik włączy ten element, jako mający wpływ na cenę transakcji, powinien pamiętać, iż strategia ta ma wyrażać stosowaną przez niego politykę cenową; wpływ czynników związanych z realizacją deklarowanej przez podmiot strategii gospodarczej nie może być bowiem brany pod uwagę w przypadkach, gdy późniejsze działania tego podmiotu nie potwierdzają realizacji danej strategii, chyba że brak takiej realizacji wynika z przyczyn od podmiotu niezależnych, których nie mógł on przewidzieć, podejmując daną strategię (§ 8 ust. 4 rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników),

– wskazanie innych czynników, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; katalog takich czynników ma charakter otwarty i jest uzależniony od warunków, jakie towarzyszą transakcji, np. pozycji na rynku, postępu technicznego, kursów walut;

– określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym; w tym zakresie podatnik powinien wykazać związek kosztów określonych świadczeń z uzyskiwanym przychodem i proporcjonalność ponoszonych kosztów do osiąganego przychodu.

Jeżeli podatnik przygotuje dokumentację, która właściwie odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i w sposób kompleksowy opisuje warunki transakcji, organy kontrolne nie mogą jej zakwestionować. Należy jednak zwrócić uwagę, iż zakres informacji mających znaczenie dla poszczególnych postępowań w sprawie wyceny transferu zależy od konkretnej sprawy i z tego powodu nie jest możliwe określenie dokładnego rodzaju informacji, jakie powinny znaleźć się w dokumentacji i jakich administracja podatkowa mogłaby w uzasadniony sposób żądać od podatnika. Podatnik powinien mieć natomiast świadomość, iż uzasadnienie zrealizowanej przez niego ceny transferowej w transakcji z podmiotem powiązanym zostaje znacznie ułatwione przy prawidłowym jej udokumentowaniu, dlatego powinien zgromadzić także wszelkie dokumenty, które będą stanowiły uzupełnienie dokumentacji. Mogą to być np. notatki handlowe, biznesplany, prognozy, analizy i umowy. Dotyczy to w szczególności wyceny transakcji, która istotnie odbiega od wyceny rynkowej, wówczas gdy powstaje problem wykazania przez podatnika indywidualnego i unikatowego charakteru transakcji.

Ponadto należy zwrócić uwagę na prawidłowe udokumentowanie transakcji w przypadku transferu dóbr niematerialnych i prawnych. Chodzi tu przede wszystkim o reklamę, transakcje finansowe, koszty badań i rozwoju, usługi administracyjne i menedżerskie oraz inne aktywa niematerialne i prawne (czyli np. know-how, patenty, programy komputerowe wspierające procesy produkcyjne), gdyż przy określaniu ich wartości rynkowej organy podatkowe nadzwyczaj dokładnie badają, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane (nie dotyczy to sytuacji, w których z odrębnych przepisów wynika dla danego podmiotu obowiązek dokonania danej czynności prawnej). W przypadku gdy racjonalnie oczekiwane korzyści podmiotu zawierającego taką transakcję są w oczywisty sposób mniejsze niż wydatki poniesione w związku z tą transakcją (łącznie z kosztami warunkującymi korzystanie z danego dobra lub usługi), wydatki takie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu (§ 13 ust. 1–4 rozporządzenia w sprawie oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy kontrolne powinny jednak wziąć pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które – jeśli byłyby znane – mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji.

Organy kontrolne nie mogą kwestionować prawidłowo sporządzonej dokumentacji. Stanowi ona zasadniczy dowód w sprawie i pozwala na usprawiedliwienie stosowania cen transferowych nawet znacznie odbiegających od cen wolnorynkowych.

Ustawodawca nie odniósł się natomiast do terminów sporządzania dokumentacji. Należy jednak pamiętać, iż podatnik jest obowiązany – na żądanie organów podatkowych bądź organów kontroli skarbowej – do przedłożenia dokumentacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania okazania tej dokumentacji (art. 25a ust. 4 updof, art. 9a ust. 4 updop). Zatem dokumentacja powinna być prowadzona na bieżąco, w szczególności jeśli weźmiemy pod uwagę, iż znaczny upływ czasu od określonej transakcji może spowodować trudności w precyzyjnym odtworzeniu warunków, jakie jej towarzyszyły. W konsekwencji organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej będą zmuszone do zastosowania własnych metod szacowania.

WARUNKI PORÓWNYWALNOŚCI TRANSAKCJI

Celem każdej metody szacowania jest ustalenie ceny rynkowej określonej transakcji (kontrolowanej), służącej porównaniu ceny ustalonej w transakcji między podmiotami powiązanymi. Jednak sama różnica między wysokością ceny transferowej a wysokością ceny rynkowej niczego nie uzasadnia. Należy podjąć dodatkowe czynności wyjaśniające, które powinny wskazać przyczynę rozbieżności, mogącą wynikać z okoliczności określonej transakcji. Przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami niekontrolowanymi, bez względu na przyjętą metodę szacowania, zawsze należy uwzględnić określone warunki transakcji, które mogą mieć wpływ na wysokość ceny.

Za porównywalne uznać można wyłącznie takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic między porównywanymi transakcjami lub między podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Zatem poprawki można zastosować, jeśli są one racjonalne i można określić ich wpływ na cenę. Należy jednakże pamiętać, iż im większa liczba poprawek, tym zmniejsza się prawdopodobieństwo ustalenia właściwej ceny porównawczej.

Podejmując się oceny transakcji, należy uwzględnić wszystkie okoliczności jej towarzyszące, które mogą mieć wpływ na ukształtowanie ceny. Każdej transakcji towarzyszą bowiem określone okoliczności, które powinny być w sposób kompleksowy wzięte pod uwagę. Do warunków porównywalności transakcji, określonych w rozdziale 3 rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, zalicza się m.in.: przedmiot transakcji, funkcje podmiotów transakcji, strategię gospodarczą podmiotów i warunki rynku.

Przedmiot transakcji

Na cenę rynkową mogą mieć wpływ różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji. Cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji, mającymi wpływ na ceny rynkowe, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości.




Polityka cen transferowych – metoda optymalizacji podatkowej drogą obchodzenia podatków wykorzystująca różnice w opodatkowaniu w różnych krajach. Ceny transferowe są to ceny stosowane przy przepływie towarów i usług w ramach grupy finansowej. Dla przykładu, jeśli firma macierzysta sprzedaje półfabrykat (lub prawo do korzystania z patentu) zagranicznej filii mieszczącej się w kraju, gdzie podatki są niższe, to ustali niższą cenę na transfer, aby obniżyć swoje zyski (opodatkowane według wyższej stopy), a zwiększyć zyski filii (opodatkowane według niższej stopy za granicą), minimalizując w ten sposób swoje zobowiązania podatkowe.

Ceny transferowe są porozumieniem między administracją podatkową a firmą lub grupą firm powiązanych. Stroną takiego porozumienia jest zawsze minister finansów.

W ordynacji podatkowej poświęcono im nowy dział IIa "Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych". Przepisy obowiązują od 1 stycznia 2006 roku. Od tego samego dnia obowiązuja związane z tą innowacją, dostosowawcze zmiany w następujących ustawach: z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; z 1998 r. o ryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; z 2004 r. o podatku od towarów i usług; z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Porozumienie o prawidłowości wyboru metody są w istocie szczególnym rodzajem płatnych wiążących interpretacji podatkowych. Chodzi oto, że ustalenie m.in. cen niższych/wyższych od rynkowych może być uznane za służące przerzucaniu dochodu/kosztów na powiązaną spółkę w celu uniknięcia płacenia podatku. Taka praktyka jest zagrożona sankcją podatkową w postaci ustalenia w drodze oszacowania dochodu/kosztów takiego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Uzyskanie oficjalnej akceptacji metody ustalania ceny między spółkami powiązanymi uchroni je od tego niebezpieczeństwa. Taka pewność jest szczególnie ważna dla firm międzynarodowych, które zamierzają inwestować w Polsce lub przedsiębiorstw polskich zamierzajacych optymalizować obciążenie podatkowe za pomocą jednostek off shore. Zaakceptowanie przez organ podatkowy przedstawionego sposobu ustalania cen transakcyjnych między firmami powiązanymi będzie wymagało pogłębionej analizy prawnej i ekonomicznej, a co za tym idzie – wiedzy i czasu. Dlatego inaczej niż wiążące interpretacje prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, wydawane na podstawie art. 14 ordynacji podatkowej, zainteresowanych takim porozumieniem obciążą dość wysokie opłaty, zależne od rodzaju porozumienia. Dłuższe są też terminy na wydanie decyzji w sprawie porozumień.

Podstawowe możliwości podmiotów biorących udziału w polityce cen transferowych: podmioty krajowe, zagraniczne i powiązane. To, czy dany podmiot jest krajowy czy zagraniczny, ustalane jest wedle ustaw o podatkach dochodowych – od osób fizycznych i od osób prawnych. Tak więc podmiotami krajowymi są te osoby prawne, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i osoby fizyczne, które tu mają miejsce zamieszkania. Zagraniczne zaś to te, które odpowiednio miejsce zamieszkania lub siedzibę (zarząd) mają za granicą. Także to, czy dane firmy można uznać za powiązane, rozstrzygają odpowiednio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnychi o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodzi o przepisy dotyczące tzw. cen transferowych, czyli zapobiegające unikaniu opodatkowania lub zmniejszaniu podatku przez podmioty powiązane w wyniku ustalania warunków transakcyjnych, jakich nie ustaliłyby podmioty niezależne. Według tych przepisów firmy są powiązane, jeśli jedna bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem drugiej i w jego kontroli lub posiada w nim udział. Powiązania występują również wówczas, gdy te same osoby fizyczne albo prawne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio uczestniczą w zarządzaniu firmami zagranicznymi lub krajowymi albo posiadają udział w ich kapitale. Posiadanie udziału w kapitale oznacza sytuację, w której dany podmiot ma – bezpośrednio lub pośrednio – udział w kapitale drugiego nie mniejszy niż 5%.

Porozumienie w sprawie polityki cen transferowych może być: jednostronne, dwustronne i wielostronne Przedmiotem porozumienia jest prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych między firmami powiązanymi. W nowych przepisach wyróżnia się porozumienia jednostronne, dwustronne i wielostronne.

Porozumienia jednostronne dotyczą trzech sytuacji:

gdy transakcje są lub będą zawierane wyłącznie między powiązanymi pomiotami krajowymi;

gdy są lub będą zawierane między podmiotem krajowym i zagranicznym;

gdy są lub będą zawierane między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a innymi podmiotami krajowymi powiązanymi z tym samym podmiotem zagranicznym.

Porozumienie jest dwustronne, jeśli jest zawieranena wniosek firmy krajowej po uzyskaniu na jego zawarcie zgody władzy podatkowej właściwej dla zagranicznej firmy z nim powiązanej.

Porozumienie jest wielostronne, jeśli dotyczy firm zagranicznych z więcej niż jednego państwa, a jego zawarcie wymaga zgody władz podatkowych właściwych dla tych firm. O taką zgodę będzie występował minister finansów. W razie odmowy zgody albo uzasadnionego prawdopodobieństwa jej niewyrażenia musi poinformować o tym wnioskodawcę. Ten zaś może w ciągu 30 dni wniosek wycofać (za zwrotem połowy opłaty) albo odpowiednio go zmodyfikować. Wnioskodawca może też zaakceptować porozumienie z wyłączeniem zagranicznych firm powiązanych, których dotyczy brak zgody ich władzy podatkowej.

Porozumienie może dotyczyć transakcji przyszłych, a także tych, które zaczęto realizować przed złożeniem wniosku o zawarcie porozumienia. Firma występująca z takim wnioskiem musi przedstawić propozycję stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej, a także dostarczyć licznych informacji potrzebnych do jej oceny i wyrazić zgodę na udzielanie niezbędnych wyjaśnień. Wniosek ma zawierać m.in. wskazanie zasad kalkulacji ceny, prognoz finansowych, na których opiera się kalkulacja tej ceny, dane dotyczące sytuacji gospodarczej w branży oraz operacji gospodarczych między firmami niepowiązanymi, informacje o strukturze organizacyjnej i kapitałowej firmy będącej wnioskodawcą i firm z nią powiązanych oraz opis stosowanych przez podmioty powiązane zasad rachunkowości finansowej. Wnioskodawca proponuje też czas obowiązywania porozumienia i przedstawia wykaz podmiotów powiązanych, które mają dokonywać transakcji.

Przygotowanie takiej dokumentacji wymaga sporo wysiłku i trzeba łiczyć się z dużymi kosztami. Dlatego przepisy dają zainteresowanemu porozumieniem prawo zwrócenia się do ministra finansów o wyjaśnienie wszelkich wątpliwości, a zwłaszcza celowości zawarcia porozumienia, zakresu informacji, przypuszczalnego terminu zawarcia porozumienia i okresu jego trwania. Minister może zażądać od wnioskodawcy dokumentów i wyjaśnień niezbędnych do podjęcia decyzji. Nowe przepisy dopuszczają możliwość organizowania przez ministra spotkań uzgodnieniowych w celu wyjaśnienia wątpliwości. Z takiego spotkania będzie się sporządzało protokół. Dodatkowo jego przebieg może być zapisany na aparaturze rejestrującej obraz i dźwięk lub na nośnikach elektronicznych. Do czasu wydania decyzji w sprawie porozumienia przedsiębiorca może zmieniać propozycje dotyczące wyboru i metody ustalania ceny transakcyjnej. Jeśli jego propozycje minister uzna za nie do przyjęcia, powinien zaproponować inną metodę. Wnioskodawca będzie miał na ustosunkowanie się do niej 30 dni.

Procedurę kończy wydanie decyzji w sprawie porozumienia. Będzie ona doręczana także podmiotom powiązanym z wnioskodawcą, naczelnikom urzędów skarbowych i dyrektorom urzędów kontroli skarbowej właściwym dla nich, a w wypadku porozumień wielostronnych i jednostronnych – także odpowiednim zagranicznym władzom podatkowym. Zaakceptowana w niej metoda ustalania ceny transakcyjnej będzie wiązać zarówno wnioskodawcę i firmy z nim powiązane, jak i całą administrację skarbową. Forma decyzji oznacza, że wnioskodawca może się od niej odwołać. W sprawach nieunormowanych odrębnie, np. doręczeń, odwołań, dowodów, udostępniania akt w odniesieniu do porozumień cenowych, będzie się stosowało przepisy działu IV ordynacji "Postępowanie podatkowe".

Nowe przepisy dają ministerstwu sporo czasu na wydanie decyzji. Przy porozumieniu jednostronnym ma ją podjąć nie później niż w ciągu 6 miesięcy, dwustronnym – nie później niż wciągu roku, a wielostronnym – 18 miesięcy od wpłynięcia wniosku (w wypadku porozumień dwustronnych i wielostronnych minister musi uzgodnić interpretację z władzą czy władzami podatkowymi państw obcych).

Porozumienia mają obowiązywać nie dłużej niż 3 lata, ale z możliwością przedłużenia go na kolejne 3 lata. W razie zmiany sytuacji gospodarczej, powodującej nieadekwatność (ale tylko rażącą) wyboru i stosowania przyjętej metody ustalania ceny transakcyjnej, decyzja w sprawie porozumienia może być zmieniona z urzędu, czyli z inicjatywy ministra finansów, albo na wniosek strony. Jeśli wnioskodawca chce zmiany metody, minister będzie miał na podjęcie decyzji 2 miesiące, a w razie żądania uchylenia porozumienia – miesiąc.

Podatkowa pewność, jaką daje porozumienie, kosztuje w wypadku porozumienia jednostronnego dotyczącego wyłącznie podmiotów krajowych nie mniej niż 5 tys. zł i nie więcej niż 50 tys. zł, a jednostronnego dotyczącego podmiotu zagranicznego – nie mniej niż 20 tys. zł i nie więcej niż 100 tys. złotych. Od wniosku o zawarcie porozumienia dwustronnego albo wielostronnego minister może wyznaczyć opłatę mieszczącą się w przedziale 50 tys. – 200 tys. zł. W razie stwierdzenia, że wartość transakcji będącej przedmiotem porozumienia została we wniosku zaniżona, minister może ustalić we wskazanych granicach opłatę uzupełniającą. Opłata musi zostać wniesiona w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Wnioskodawcę obciążają koszty postępowania związanego z zawarciem porozumienia: wynagrodzeń należnych biegłymi tłumaczom, a więc koszty ekspertyz, podróży i inne należności przysługujące biegłym, tłumaczom i świadkom. Jest to odstępstwo od zasady, że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi (z nielicznymi odstępstwami) skarb państwa, a gdy chodzi o tzw. podatki samorządowe – gmina.

Informacje uzyskane w toku postępowania dotyczącego zawarcia porozumień cenowych są objęte szczególną ochroną tajemnicy skarbowej, ale szeroko dostępne. Podczas tego postępowania dostęp do informacji przekazanych przez przedsiębiorców na jego potrzeby będzie miał pracownik ministerstwa załatwiający tę sprawę, jego bezpośredni przełożony oraz minister finansów (nowy art. 295a). Akta tych spraw są chronione w szczególny sposób, tak jak akta spraw zawierające informacje objęte tajemnicą bankową. Są one udostępniane naczelnikom urzędów skarbowych oraz co najmniej urzędnikom organów kontroli skarbowej, którzy mogą uzyskać dostęp do akt zawierających informacje z banków (wskazane w art. 182 ordynacji) w związku z postępowaniem podatkowym, postępowaniem kontrolnym oraz postępowaniem w sprawach przestępstw i wykroczeń skarbowych.

Przekroczenie łącznej kwoty wymagalnych w danym roku podatkowym świadczeń powoduje obowiązek sporządzenia dodatkowej dokumentacji podatkowej. Dotyczy to nie tylko podmiotów powiązanych, ale również kontrahentów dokonujących płatności podmiotom posiadającym miejsce zamieszkania albo siedzibę w kraju stosującym szkodliwa polityka podatkowa.



19. Problemy wdrażania i wykorzystania systemów ABC/M w praktyce.

Krytyczna ocena przydatności informacji dostarczanych przez system rachunku kosztów pełnych do podejmowania decyzji przez menedżerów doprowadziła do zastosowania w latach osiemdziesiątych XX wieku nowej metody pomiaru i rozliczania kosztów pośrednich (ABC).Twórcami rachunku kosztów działań byli: R. Cooper, R.S. Kaplan.

Już od kilkunastu lat przedsiębiorstwa na całym świecie interesują się, wdrażają

i wykorzystują koncepcję rachunku kosztów działań oraz zarządzania na podstawie działań(activity based costing i activity based management)- skrut ABC/M. System rachunku kosztów działań jest we wdrożeniu trudny i pracochłonny. Duże nakłady pracy związane

z utrzymaniem ABC są nie tylko problemem postrzeganym przed wdrożeniem, ale również jednym z kluczowych pięciu problemów postrzeganych przez firmy wdrażające ABC. Kolejne problemy to: trudności w zbieraniu danych o nośnikach kosztów, przekraczanie przez procesy granic jednostek organizacyjnych, inne priorytety oraz duże obciążenie czasowe służb finansowo-księgowych.

Badania wykazują że informacje podawane przez ten rachunek służą do podejmowania szeregu decyzji – do najczęściej wymienianych należą: decyzje cenowe, budżetowanie

w przekroju działań, projektowanie wyrobów i usług, analiza rentowności klientów, modelowanie kosztów (analiza wrażliwości).

Zdaniem R.S. Kaplana i S.R. Andersona zastosowanie rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwach powoduje następujące problemy:

  • przeprowadzenie wywiadów wśród pracowników i comiesięczne sporządzanie ankiet o czasie uch pracy było czasochłonne i kosztowne,

  • prawidłowe wyodrębnienie procesów i działań powodujących koszty pośrednie, oraz określenie nośników kosztów działań,

  • dane dostarczane do systemu ABC były subiektywne i trudne do potwierdzenia,

  • ponoszono wysokie koszty gromadzenia, przetwarzania i składowania danych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań wewnętrznych,

  • wystąpiły trudności z koniecznością aktualizacji systemu ABC w celu uwzględnienia zmieniających się uwarunkowań działalności jednostki gospodarczej,

  • we wdrożonych systemach nie zawsze ustalono koszty niewykorzystanych zdolności operacyjnych jednostki w danym okresie, co oznaczało niewłaściwe zastosowanie ABC,

  • brak odpowiednich programów komputerowych.

Rachunek kosztów działań wskazuje, że celem kontroli powinny sta

się bezpośrednio nie same koszty, lecz działania.

Prawidłowo wdrożony rachunek kosztów działań może:

  • dostarczy

  • danych do ustalania bardziej prawidłowych kosztów jednostkowych sla celów sprawozdań finansowych niż tradycyjny system rachunku kosztów,

  • stworzy

  • podstawę do kształtowania optymalnego programu produkcji,

  • umożliwi budżetowanie kosztów procesów i działań,

  • pozwoli

  • na poprawę jakości analiz rentowności produktów, klientów, czy kanałów dystrybucji,

  • umożliwi

  • weryfikowanie polityki cenowej przedsiębiorstwa.

Rozpowszechnienie ABC w praktyce przedsiębiorstw w Polsce jest jak dotąd –bardzo niewielka. Przypadki wdrożeń ABC ujawnione w badaniach są incydentalne, a same badania ograniczały się w zasadzie do stwierdzenia, czy analizowane przedsiębiorstwa wdrożyły/wdrażają ABC w pełnej klasycznej postaci, czy też stosują pewne jego elementy. Badania te nie analizują jednak szerzej takich kwestii jak: problemy w fazie wdrażania ABC, struktura systemów ABC, sposoby wykorzystania systemów ABC.

19.Problemy wdrażania i wykorzystywania systemów ABC/M w praktyce

Idea Activity Based Costing

Podstawą do zbudowania koncepcji ABC było spostrzeżenie, że najważniejszym

elementem każdej organizacji są działania. Rachunek kosztów działań opiera się na

pomiarze kosztów według struktury wyodrębnionych aktywności. Idea metody ABC

wyraża się w stwierdzeniu, że produkty/usługi nie są bezpośrednią przyczyną powstawania

kosztów, mimo że w celu ich wytworzenia zużywane są zasoby. Pieniądze wydaje

się w związku z wykonywaniem określonych działań, które z kolei są wykorzystywane

na rzecz produktów bądź usług (tzw. obiektów kosztowych).

System ABC/M bazuje na pomiarze opartym na koncepcji Activity Based Costing, ale podstawowym jego zadaniem nie jest wyłącznie pomiar kosztów i rentowności.

Głównym celem funkcjonowania systemu jest wsparcie menedżerów w podejmowaniu

trafnych decyzji. Przyjęcie tego założenia przez zespół wdrażający system gwarantuje sukces

projektu, gdyż odpowiednio duża uwaga i wysiłki zespołu poświęcone są zastosowaniom systemu ABC/M.

Takie podejście sprawia, że pierwsze decyzje są podejmowane bardzo szybko, niemal natychmiast po pojawieniu się pierwszych informacji

płynących z rachunku kosztów działań.

Pierwsze informacje płynące z systemu ABC/M są zazwyczaj dla menedżerów dużym

zaskoczeniem i dają oczywiste przesłanki dla podejmowania decyzji. Zaskoczenie najczęściej jest związane z ogromnym zróżnicowaniem kosztochłonności i w konsekwencji rentowności procesu obsługi poszczególnych klientów.

Naturalne jest, że menedżerowie doskonale zdają sobie sprawę z istnienia faktu zróżnicowania kosztochłonności procesu obsługi klientów.

Najczęściej jednak nie zdają sobie sprawy ze skali tego zróżnicowania.


Kluczowym czynnikiem sukcesu we wdrażaniu systemów ABC/M jest przyjęcie procesowej mentalności postrzegania przedsiębiorstwa i zrozumienie pojęcia „działanie”

(activity). Menedżerowie nie powinni postrzegać firmy przez pryzmat komórek organizacyjnych, pionów i wydziałów, lecz przez pryzmat realizowanych procesów

biznesowych i składających się na nie poszczególnych działań.

Przykładowe działania (activities) to: przetwarzanie zapytań ofertowych i ofertowanie, przyjmowanie, wpisywanie i potwierdzanie zamówień, składowanie produktów, kompletowanie produktów, transportowanie do klienta, wystawianie faktur, planowanie produkcji, przezbrajanie maszyn produkcyjnych, produkowanie, kontrolowanie

jakości wyprodukowanych produktów, pakowanie produktów itd.

W procesowym rachunku kosztów to właśnie działania są wyceniane w pierwszej kolejności

i dopiero koszty tych działań alokowane są na klientów i produkty firmy. Dobrze skonstruowany model ABC/M obejmuje najważniejsze działania, które generują ok. 80% kosztów przedsiębiorstwa. Zazwyczaj słowniki działań systemów ABC/M obejmują 50–200 działań.


Wdrożenie rachunku kosztów działań to przedsięwzięcie wymagające zaangażowania całej organizacji.

Oto typowe problemy, przed jakimi stają współcześni menedżerowie :


1. Optymalizacja portfela produktów poprzez prawidłowe ustalanie cen na produkty i usługi firmy oraz optymalne organizowanie procesów zaopatrzeniowych, produkcyjnych i sprzedażowych. Celem jest eliminacja nierentownych produktów z oferty przedsiębiorstwa i wprowadzanie produktów o takim profilu, który umożliwi osiągnięcie zysku z ich produkcji i sprzedaży.


2. Optymalizacja struktury portfela klientów poprzez wdrażanie prawidłowych systemów rabatowania klientów oraz optymalne dopasowywanie struktury sprzedawanego portfela produktów i organizowanie procesu obsługi klientów w sposób umożliwiający realizację zadowalającego zysku ze współpracy z klientami.


3. Ustalanie optymalnych zasad współpracy z dostawcami poprzez uzyskiwanie określonych

cen zakupu oraz optymalną organizację procesów zaopatrzeniowych, produkcyjnych oraz strukturę kanałów dystrybucji tych produktów.


Coraz większa grupa menedżerów zdaje sobie sprawę, że problemy te mają charakter systemowy. Oznacza to, że muszą oni rozpowszechnić taki sposób myślenia, który wywoła u pracowników wszystkich szczebli zrozumienie wpływu różnych działań na całość organizacji. Nie jest to zadanie proste, dlatego też wdrożeniu rachunku kosztów działań musi towarzyszyć silne wsparcie menedżerskie oraz sprawny proces promocyjny i edukacyjny.

Doświadczenia firm, które wdrożyły rachunek kosztów działań oraz doświadczenia firm

specjalizujących się we wdrożeniach ABC w przedsiębiorstwach mówią, że wdrożenie

koncepcji ABC w procesy decyzyjne wymaga inwestycji o wysokości nie większej niż 0,1%

sprzedaży dla przedsiębiorstw zatrudniających blisko 500 osób oraz nie większej niż 0,3%

sprzedaży dla przedsiębiorstwa zatrudniającego mniej niż 50 osób. W porównaniu do uzyskiwanych korzyści wielkość inwestycji jest nieznacząca.

Dla przykładu wyobraźmy sobie, że jedyną

korzyścią do uzyskania z wdrożonego systemu ABC/M jest poprawa rentowności wynikająca

z pozyskanych nowych klientów. Nie pozyskując kilku klientów, którzy zostaliby nieumyślnie niedoszacowani przy użyciu tradycyjnego rachunku kosztów, i zamiast pozyskania takich klientów, którzy zostaliby nieumyślnie przeszacowani, przedsiębiorstwo nie powinno mieć kłopotu w uzyskaniu co najmniej 1% poprawy w rentowności (marży). Porównując powyższe z inwestycją 0,1–0,3% wartości sprzedaży, daje to 1–4 miesięczny zwrot z inwestycji, który będzie generowany niezaprzeczalnie w przyszłości.

Główne przyczyny niepowodzeń

Skoro koncepcja rachunku kosztów działań jest prosta i logiczna (bo przecież chodzi o zasoby

i wykonywane przez nie działania na rzecz wytworzenia produktów oraz obsługi sprzedażowej klientów), to jaka jest przyczyna częstych niepowodzeń wdrożeniowych?

Przyczyn jest oczywiście kilka, lecz najczęściej

spotykane to:

● niedocenianie istoty wdrożenia systemu ABC/M przejawiające się słabym merytorycznym

zaangażowaniem najwyższej kadry kierowniczej i brakiem odpowiedniego zaangażowania pracowników firmy,

● brak zasobowego rachunku kosztów przekładający się na niedostępność informacji o kosztach poszczególnych zasobów organizacyjnych, przez co już w pierwszej fazie rozliczeń kosztów zespoły wdrożeniowe napotykają na duże problemy,

● nadmierny apetyt menedżerów na informację o rzeczywistym, faktycznym i w 100 procentach dokładnym koszcie obsługi każdego produktu i każdego klienta,

● brak przyjaznego i specjalistycznego środowiska informatycznego do projektowania i utrzymania złożonych modeli kosztowych przedsiębiorstw.





Wyniki badań na temat przyczyn niepowodzeń we wdrożeniach rachunku

Przyczyna 1:

Niedocenianie istoty wdrożenia.

Rachunek kosztów działań nie powinien być traktowany jako kolejna inicjatywa controllingowa czy informatyczna. Jest on bowiem koncepcją, która może stanowić podstawę przyszłego działania całego przedsiębiorstwa. Dlatego wymaga najwyższego zaangażowania kadry menedżerskiej i przydzielenia zasobów pracowniczych

do wdrożenia i późniejszego utrzymania zaawansowanego systemu pomiaru kosztów i rentowności, jakim niewątpliwie jest rachunek kosztów działań. Dobrą praktyką jest utrzymywanie systemów ABC/M przez działy controllingu, które mogą merytorycznie wspierać menedżerów w interpretowaniu złożonej informacji kosztowej na potrzeby decyzyjne.

Brak odpowiedniego zaangażowania kadry menedżerskiej przedsiębiorstwa sprawia, że wdrożenie raczej jest skazane na niepowodzenie. Dlatego też dobre metodologie wdrożeniowe powinny zakładać edukację i angażowanie kadry menedżerskiej w poszczególnych fazach projektu wdrożeniowego.

Przyczyna 2:

Brak zasobowego rachunku kosztów.

Podczas wdrożeń systemów ABC/M elementowi

zasobów poświęca się niewiele uwagi, a warto zauważyć, że element zasobów jako

pierwszy wpływa na dokładność wszelkich późniejszych obliczeń. Źródłem informacji

o zasobach jest podmiotowy rachunek kosztów (miejsca powstawania kosztów lub tzw. piątki).

Problemem jednak jest to, że zwykle miejsca powstawania kosztów reprezentują komórki

organizacyjne lub osoby odpowiedzialne za koszty, a nie poszczególne zasoby przedsiębiorstwa.

Warto podkreślić, że wymagany dla wdrażania systemów ABC/M układ podmiotowego

rachunku kosztów to właśnie zasobowy rachunek kosztów.

Zasobowy rachunek kosztów jest bardzo prostą koncepcją. W ramach poszczególnych

miejsc powstawania kosztów reprezentujących komórki organizacyjne najpierw definiowane

są pule zasobów reprezentujące poszczególne zasoby, a dopiero do puli zasobów są dokładane

odpowiednie konta kosztów rodzajowych.

Zasadniczą zmianą jest to, że pojawia się informacja

o koszcie poszczególnych zasobów, pozwalająca na przyczynowo-skutkowe alokowanie

kosztów zasobów do realizowanych przez nie działań.

Oznacza to, że przedsiębiorstwa decydujące się na wdrożenie koncepcji rachunku kosztów

działań muszą liczyć się z koniecznością przebudowy podmiotowego rachunku kosztów na zasobowy rachunek kosztów.

Przyczyna 3:

Nadmierny apetyt na informację.

Menedżerowie chcą co do minuty i sekundy

rozliczyć czas pracowników, maszyn i innych zasobów organizacyjnych, który poświęcono

na rzecz konkretnego produktu i konkretnego klienta. Apetyt ten powoduje, że przyjmowanie

pewnych uogólnień i uśrednień w modelu ABC/M traktują jako nie do zaakceptowania.

Wówczas potrafią zniechęcić się do projektu. Tymczasem należy pamiętać słynne motto

konstruowania modeli kosztowych przedsiębiorstw: „Lepiej mniej więcej mieć rację niż

dokładnie się mylić” cytowane przez twórców koncepcji ABC/M, profesorów R.S. Kaplana

i R. Coopera. „… mniej więcej mieć rację …” oznacza, że modele kosztowe zakładają pewne

przybliżenia, które menedżerowie powinni rozumieć i akceptować przy podejmowaniu decyzji.

Alternatywą przecież jest „… dokładnie się mylić …”, czyli stosować tradycyjne i arbitralne

metody kalkulacji kosztów produktów i klientów stosowane w systemach rachunkowości

finansowej.

Warto pamiętać, iż wdrażany jest „model ABC/M przedsiębiorstwa”, którego zadaniem jest przybliżenie rzeczywistości, a nie jego wierne odzwierciedlenie. Wierne odzwierciedlenie

rzeczywistości biznesowej w modelach kosztowych wymaga bardzo zaawansowanych technik i metod pomiaru zużycia zasobów organizacyjnych, czego niestety wielu polskim przedsiębiorstwom brakuje.

Przyczyna 4:

Brak odpowiedniego środowiska informatycznego

Modele ABC/M przedsiębiorstw produkcyjnych i dystrybucyjnych zawierają w sobie setki tysięcy powiązań pomiędzy „zasobami, działaniami, produktami oraz klientami (obiektami kosztowymi)”.

Standardowy model ABC/M przedsiębiorstwa może zawierać 100–500 tys. ścieżek

alokacji kosztów. Modele kosztowe są odzwierciedleniem złożoności biznesu przedsiębiorstwa i tym samym są również złożone, chociaż w nieco mniejszym stopniu. Oznacza to, że środowisko informatyczne wykorzystywane do projektowania,

wdrażania i późniejszego utrzymania systemu ABC/M powinno posiadać dedykowane

funkcjonalności wspierające wdrażanie procesowego rachunku kosztów.

Próby budowy modeli ABC/M w modułach finansowo- księgowych systemów ERP niestety kończą się ogromnym niepowodzeniem i frustracją wdrażających. Najczęściej podawane przyczyny niepowodzeń to brak wizualizacji przepływu kosztów, brak możliwości dociekania

„po ścieżkach” alokacji kosztów oraz szereg innych, związanych np. z wygodą aktualizacji, łatwością budowania scenariuszy czy tworzenia analiz i raportów.

Dedykowane środowisko informatyczne do projektowania i wdrażania rachunku kosztów działań daje menedżerom i controllerom szansę na utrzymanie aktualności modelu kosztowego oraz szybkość w interpretowaniu wyników modelu ABC/M.

W przypadku wielu wdrożeń informacje, jakie przedstawia rachunek kosztów działań w porównaniu do informacji dostarczanych przez tradycyjne systemy księgowe, są dla menedżerów zdumiewająco różne. Odkrywana jest prawda o kosztach i zyskowności poszczególnych produktów i klientów. Wskazywani są klienci generujący ogromne straty oraz nierentowne produkty.

W wielu przedsiębiorstwach oznacza to konieczność zweryfikowania wielu założeń i metod

podejmowania decyzji, gdyż okazuje się, że wcześniej były wspierane zniekształconą informacją kosztową.

To jest tak naprawdę kluczowy moment, w którym potrzebne jest silne wsparcie i nadzorowanie zmian przez najwyższy szczebel kierowniczy.

Menedżerowie muszą więc doskonale rozumieć istotę koncepcji rachunku kosztów działań

oraz znać konstrukcję modelu ABC/M swojego przedsiębiorstwa, aby samemu być przekonanym o konieczności radykalnych zmian w procesach

decyzyjnych firmy. Brak odpowiedniego zaangażowania kierownictwa sprawia, że istnieje

realne ryzyko zmarnotrawienia wysiłków organizacyjnych i przeoczenie ogromnej szansy






20. Pomiar dokonań organizacji – metody, ich zalety i ograniczenia

Metody analizy dokonań przedsiębiorstwa możemy podzielić na metody tradycyjne, jaką jest analiza finansowa sprawozdań finansowych, a także na metody nowoczesne, do których zaliczamy nowoczesne mierniki finansowe takie jak np. ekonomiczna wartość dodana i metody niefinansowe, takie jak strategiczna karta wyników i benchmarking. Inaczej mówiąc, pomiaru dokonań organizacji możemy przeprowadzić za pomocą mierników finansowych, zarówno tradycyjnych jak i nowoczesnych, jak również za pomocą nowoczesnych metod niefinansowych.

Tradycyjne metody dokonań organizacji – analiza finansowa

Analiza finansowa jest instrumentem, który służy poznaniu przebiegu procesów finansowych i gospodarczych w przedsiębiorstwie. Za pomocą tradycyjnych wskaźników finansowych możemy badać takie obszary działalności gospodarczej organizacji jak: płynność, obrotowość, rentowność czy zadłużenie.

Zalety analizy wskaźnikowej:

  • analiza wskaźnikowa jest bardzo często jedyną, możliwą do przeprowadzenia analizą;

  • tradycyjne wskaźniki finansowe są stosowane w bardzo wielu dziedzinach i mają zasadnicze znaczenie dla wielu podmiotów np. dla banków;

  • wskaźniki finansowe dają się łatwo i szybko policzyć;

  • szybkie ustalenie mocnych i słabych stron kondycji finansowej organizacji;


Ograniczenia analizy wskaźnikowej:

  1. Syntetyczny wskaźnik finansowy obrazuje tzw. „wierzchołek góry lodowej”, a to oznacza, że aby dobrze ocenić sytuację i podjąć jakieś kroki zaradcze trzeba rozłożyć wskaźnik na elementy składowe, które pokazują czynniki wpływające na wielkość danej kategorii ekonomicznej. Niekorzystny poziom danego wskaźnika nie powinien być od razu sygnałem do podjęcia decyzji i dokonania oceny, ale powinien być początkiem czynności, które skutkują pogłębioną analizą przyczynową problemu, którego to „wierzchołek”, to właśnie pogorszenie danego wskaźnika.

  2. Jednostka, które prowadzi zróżnicowaną działalność gospodarczą, może mieć poważne trudności w zinterpretowaniu wskaźników, a nawet sobie nie poradzić z tą interpretacją, dla całkowitej oceny swej działalności.

  3. Jeśli będziemy patrzeć na wskaźniki finansowe tylko z jednej strony, to może to prowadzić do niewyważonych, a nawet i błędnych decyzji i ocen. Starając się poprawić wskaźniki w jednym obszarze, możemy doprowadzić do pogorszenia się innych obszarów działalności przedsiębiorstwa np. chcąc poprawić wskaźnik wypłacalności środkami pieniężnymi, możemy doprowadzić do zbyt dużych rezerw tychże środków.

  4. Utrudnieniem porównań może być także sezonowość. Wskaźniki obliczane są na dany moment np. na 31.12, dlatego też istotną sprawą jest to, aby firma porównywała swoje wskaźniki ze wskaźnikami jednostek o podobnym sezonowym trybie funkcjonowania.

  5. Nawet jeżeli jesteśmy zgodni co do pojęcia „dobry” wynik, niektóre wskaźniki mogą być istotne, inne nie. Do nas należy najtrudniejsze zadanie nadania odpowiedniego statusy poszczególnym wynikom, jeśli chcemy ocenić całościowo działalność jednostki1.

  6. Stosowanie średniej dla całego sektora, jako punktu odniesienia, jest często niewystarczającą motywacją dla menedżerów firmy: jeżeli nasze przedsiębiorstwo prosperuje średnio, oznacza to, że nadal połowa konkurentów ma się lepiej od nas2.

Nowoczesne metody analizy dokonań

  1. Finansowe miary działalności


  • Zwrot na zaangażowanym kapitale (ROCE);

  • Nadwyżka zysku (RI);

  • Ekonomiczna wartość dodana (EVA);

  • Rynkowa wartość dodana (MVA).


Zwrot na zaangażowanym kapitale ROCE – jest jedną z najprostszych i najczęściej stosowanych miar dokonań organizacji. Stopa zwrotu na zaangażowanym kapitale (ROCE – return on capital employed) stanowi relację zysku do całości zaangażowanego kapitału.

Użyteczność tego wskaźnika wynika stąd, że umożliwia on kontrolowanie trzech wielkości:

  1. kosztów;

  2. przychodów;

  3. zainwestowanych środków.


Nadwyżka zysku (residual income – RI) jest liczona w następujący sposób:

RI = zysk – (wymagana stopa zwrotu * zaangażowany kapitał)

Iloczyn wymaganej kwoty zwrotu i zaangażowanego kapitału reprezentuje koszt utraconych korzyści w sytuacji gdy inwestujemy kapitał w firmę zamiast inwestować go gdzie indziej w inwestycje o podobnym ryzyku.

Przedsiębiorstwa wykorzystujące RI jako miarę dokonań różnią się co do sposobu definiowania zarówno licznika jak i minaownika:

  • zysk – zysk operacyjny, zysk brutto, zysk netto;

  • zaangażowany kapitał – aktywa razem, aktywa pomniejszone o bieżące zobowiązania.


Ekonomiczna wartość dodana (economic value added – EVA) - czyli różnica między zyskiem operacyjnym po opodatkowaniu i całkowitym kosztem kapitału – obcego i własnego.

Rynkowa wartość dodana (market value added – MVA) – czyli nadwyżka rynkowej wartości przedsiębiorstwa nad wartością zainwestowanego w przedsiębiorstwie kapitału.

Zalety nowoczesnych finansowych miar działalności:

  • miary te uwzględniają koszt zaangażowanego kapitału całkowitego w przedsiębiorstwie;

  • dają się szybko i łatwo policzyć;

  • są popularnymi miarami dokonań;

  • uwzględniają wszystkie elementy wpływające na rentowność;

  • mogą być porównywane ze wskaźnikami zwrotu na innych inwestycjach wewnątrz i na zewnątrz firmy.



Ograniczenia nowoczesnych finansowych miar działalności:

  • mierniki finansowe są niewystarczającym narzędziem do oceny sytuacji przedsiębiorstwa;

  • nadmierne i częste stosowanie mierników finansowych wymusza osiąganie wysokich krótkoterminowych wyników finansowych, co z kolei prowadzi do ograniczenia poszukiwań źródeł przyszłego wzrostu;

  • mierniki finansowe informują o zdarzeniach przeszłych;

  • koncentrują się na monitorowaniu i usprawnieniu obecnych procesów;

  • systemy wskaźników dotyczą obecnych produktów i usług dostarczanych aktualnym klientom firmy.


  1. Strategiczna karta wyników jako system pomiaru dokonań


W strategicznej karcie wyników wyróżnione zostały 4 perspektywy patrzenia na efektywność firmy.

Perspektywa finansowa mierzy obecny sukces finansowy firmy jako biznesu. Wskaźniki finansowe wskazują, czy realizacja strategii przyczynia się do poprawy efektywności gospodarowania.

Perspektywa klienta za pomocą odpowiednich mierników wskazuje pozycję rynkową i satysfakcję klientów.

Perspektywa procesów wewnętrznych wskazuje na to, czy przedsiębiorstwo jest wewnętrznie przygotowane do spełnienia wymagań klientów.

Czwarta perspektywa – rozwój – identyfikuje zasoby, które organizacja musi rozwijać, by stworzyć podstawy długoterminowego rozwoju i doskonalenia.

Zalety strategicznej karty wyników:

  • wykorzystuje nie tylko miary finansowe, ale również miary operacyjne;

  • uwzględnia mierniki efektywności realizacji strategii;

  • uwzględnia mierniki, które dostarczają informacji, co wpływa na wyniki w przyszłości;

  • karta wyników identyfikuje nowe procesy, które są niezbędne do zaspokojenia oczekiwań klientów i realizacji celów finansowych;

  • koncentruje uwagę na dostarczaniu nowych produktów po odpowiednich cenach.


Ograniczenia strategicznej karty wyników:

  • z jednej strony nie powinna omijać żadnego kluczowego dla przedsiębiorstwa miernika działalności, z drugiej zaś nie może zawierać zbyt dużej liczby miar, ponieważ mogłoby to spowodować swoisty „szum informacyjny” i trudność w oddzieleniu miar istotnych od mniej istotnych czy wręcz w ogóle nie przydatnych;






  1. Benchmarking


Benchmarking to porównywanie z najlepszymi, dorównywanie im, orientacja na najlepszą klasę wyrobów lub usług, uczenie się od konkurentów.

Przedmiotem porównania mogą być zarówno całe przedsiębiorstwa jak i jego elementy składowe. Benchmarking jest pierwszym krokiem (kluczem) w procesie transformacji procesów finansowo – księgowych w firmie. Poprzez efektywne porównanie w tej dziedzinie firma powinna:

- właściwie zrozumieć bieżący poziom wydajności;

- znaleźć potencjalne obszary do naprawy zarówno w krótkim jak i długim okresie;

- znaleźć najlepsze praktyczne rozwiązanie dla każdego z obszarów działalności;

-być przygotowana na zróżnicowane problemy z wydajnością, właściwie stosować odpowiednie miary wydajności.

Zalety benchmarkingu:

  • jest procesem innowacyjnym;

  • uczenie się od najlepszych;

  • poszukiwanie najefektywniejszych metod dla danej działalności;

  • poszukiwanie wzorcowych sposobów postępowania;

  • wykorzystywanie doświadczenia innych;

  • ciągła ocena produktów, usług i metod danego przedsiębiortswa.

Ograniczenia benchmarkingu:

  • jedna z barier benchmarkingu zawiera się w haśle: „Dobry partner benchmarkingu nie jest znany”. Nie ma złotego środka na poszukiwanie najlepszego partnera i określenie najlepszego procesu;

  • znaczącym ograniczeniem w analizie partnera są informacje;

  • porównania pomiędzy przedsiębiorstwami są dokonywane za pomocą parametrów. Parametry pozwalają odkryć cząstkę prawdy o partnerze, ale nic nie mówią o różnicach występujących między własną praktyką a praktyką partnera benchmarkingu, nie pozwalają one na pełne wykorzystanie przyczyn i skutków oddziaływania różnych czynników na firmę;

  • obawa, iż drobne zmiany mogą wywołać duży skok ilościowy, który spowoduje wzrost kosztów, zaangażuje wiele środków i mocy produkcyjnych bez pewności, ze przedsiębiorstwo osiągnie sukces.








1 V. Jog, C. Suszyński, Zarządzanie finansami..., op. cit., s. 47.

2 Ibidem, s, 48.

57


Współpraca

Wczytywanie...